Jakie są zasady ustalania momentu zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-5) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (,,Spółka”) w ramach swojej działalności ponosi zarówno koszty bezpośrednio związane z konkretnymi osiąganymi przez niego przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), jak i koszty, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, lecz wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i są ponoszone w celu uzyskania przychodów (tzw. koszty pośrednie).
Zgodnie z odrębnymi przepisami Spółka jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego, a prawidłowość i rzetelność ksiąg rachunkowych jest corocznie potwierdzana przez biegłego rewidenta w ramach badania sprawozdania finansowego Spółki. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób umożliwiający ustalenie wyniku bilansowego oraz wyniku podatkowego. Na całość ksiąg rachunkowych składają się zarówno księgi bilansowe, jak i podatkowe. Zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości w celu zapewnienia stabilności danych oraz optymalizacji pracy, Spółka przed sporządzeniem sprawozdania finansowego kończy księgowanie dowodów kosztowych Spółki za dany rok. Zakończenie ujmowania dowodów kosztowych za dany rok następuje najczęściej w połowie lutego. Po tym dniu Spółka rozpoczyna pracę nad sporządzeniem sprawozdania finansowego. Sporządzenie sprawozdania finansowego następuje przed dniem złożenia zeznania podatkowego CIT-8 lub dniem upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego.

Zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości Spółki, każdy z otrzymanych dowodów (faktur) wymaga akceptacji merytorycznej, po której jest ujmowana w księgach rachunkowych na odpowiedni dzień. Akceptacja merytoryczna powinna zawierać informacje niezbędne do prawidłowego zaewidencjonowania operacji zarówno pod względem bilansowym, jak i podatkowym. W przypadku braku takich informacji dokument kierowany jest do uzupełnienia i ponownej akceptacji. W Spółce zostały wyznaczone osoby odpowiedzialne za akceptację faktur. Co do zasady przed otrzymaniem dowodu (faktury) Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić kwoty faktycznego wydatku, do zapłaty którego będzie zobowiązana, a do czasu uzyskania akceptacji merytorycznej dowód (faktura) nie jest ujmowany w księgach rachunkowych Spółki. Po ostatecznej akceptacji merytorycznej dowód jest niezwłocznie ujmowany w księgach rachunkowych Spółki (do trzech dni od dnia akceptacji merytorycznej). Następuje więc niewielkie przesunięcie czasowe pomiędzy dniem akceptacji merytorycznej a dniem czynności księgowania dowodu.

Zdarza się, że w przypadku dowodów (faktur) otrzymanych w danym miesiącu akceptacja merytoryczna i rachunkowa ma miejsce w kolejnych miesiącach i dopiero w miesiącu zaakceptowania wydatku dowód (faktura) jest ujmowany w księgach. Sytuacja taka może mieć miejsce również na przełomie lat podatkowych, tj. gdy dowód (faktura) wpłynie do Spółki w poprzednim roku, ale ze względu na procedurę akceptacji wydatków jest ujmowany w księgach rachunkowych Spółki dopiero w następnym roku podatkowym, już po zakończeniu księgowań za poprzedni rok podatkowy, a nawet już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok.

Po zakończeniu księgowań dokumentów kosztowych za dany rok, na podstawie dowodów znajdujących się w trakcie procesu akceptacji oraz prac wykonanych dla Spółki, za które Spółka nie otrzymała jeszcze faktur, Spółka dokonuje oszacowania kosztów dotyczących danego roku. Oszacowana wartość z pewnym marginesem kwotowym jest oparta na dokumentach, które na dzień zakończenia księgowania dowodów kosztowych nie zostały jeszcze ostatecznie zaakceptowane i zaksięgowane oraz na podstawie innych dokumentów dotyczących prac, za które Spółka jeszcze nie otrzymała faktur. Ten oszacowany koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych Spółki na ostatni dzień danego roku w rozwartym szyku bilansowym i podatkowym. Oznacza to, że koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych Spółki dwuetapowo. Najpierw w dniu zakończenia księgowania dowodów kosztowych około połowy lutego tylko bilansowo księgowana jest wartość szacowanych kosztów. Natomiast ujęcie podatkowe kosztów następuje po zaakceptowaniu poszczególnych, źródłowych dowodów kosztowych, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego. Zatem kosztem podatkowym danego roku są wyłącznie kwoty udokumentowane źródłowym dowodem kosztowym (fakturą) zaakceptowanym i ujętym w księgach rachunkowych Spółki do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wszystkie dowody (faktury) dotyczące kosztów pośrednich danego roku, zaakceptowane po dniu zakończenia księgowań dowodów kosztowych za dany rok do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmowane są w księgach podatkowych danego roku do wysokości oszacowanej kwoty.
Dowody (faktury) dotyczące kosztów bezpośrednich danego roku zaakceptowane po dniu zakończenia księgowań dowodów kosztowych za dany rok do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmowane są w księgach podatkowych danego roku. Zestawienie podatkowe kosztów udokumentowanych dowodami (fakturami) z utworzonym bilansowo oszacowaniem oznacza, że koszty danego roku zaakceptowane i zaksięgowane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego ujęte są w księgach rachunkowych danego roku. Zatem koszty danego roku wynikające z dowodów zaakceptowanych i zaksięgowanych do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są ujmowane jako koszty podatkowe danego roku. W związku z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości i jej praktycznym zastosowaniem, na przełomie lat podatkowych możliwe są sytuacje, w których Spółka posiada fakturę (dowód księgowy) dotyczącą poprzedniego roku podatkowego, lecz zaakceptowanie i ujęcie kosztów (bezpośrednich albo pośrednich) wynikających z tej faktury (dowodu) w księgach rachunkowych Spółki ma miejsce w następnym roku podatkowym, w zależności od okoliczności – przed albo po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy „dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” jest ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt zgodnie z zasadami rachunkowości – a nie dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania kosztu (rozumianego jako wprowadzenie kosztu do ksiąg, czyli dzień dokonania zapisu księgowego) na podstawie otrzymanej faktury (dowodu księgowego)…
2. Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (np. 2014), a poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) za ten rok (np. 2014) po zakończeniu tego roku podatkowego (tzn. już w 2015), do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok (np. 2014), są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (np. 2014)…
3. Czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (np. 2014), a poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) po zakończeniu tego roku podatkowego (tzn. już w 2015) oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok (np. 2014), a więc w księgach następnego roku (np. 2015), są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane)…
4. Czy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego (okresu nieprzekraczającego poprzedniego roku podatkowego) (np. 2014), poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) za ten rok, po zakończeniu tego roku podatkowego (np. już w 2015), do dnia zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (np. 2014), są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane)…
5. Czy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego (okresu nieprzekraczającego poprzedniego roku podatkowego) (np. 2014), poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) po zakończeniu tego roku podatkowego (np. już w 2015) i jednocześnie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (a więc w księgach następnego roku (np. 2015), są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane)…

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. „Dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” jest tym dniem okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt zgodnie z zasadami rachunkowości – a nie dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania kosztu (rozumianego jako wprowadzenie kosztu do ksiąg, czyli dzień dokonania zapisu księgowego) na podstawie otrzymanej faktury (dowodu księgowego).
2. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (np. 2014), a poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) za ten rok (np. 2014) po zakończeniu tego roku podatkowego (tzn. już w 2015), do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok (np. 2014), są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (np. 2014).
3. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (np. 2014), a poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) po zakończeniu tego roku podatkowego (tzn. już w 2015) oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok (np. 2014), a więc w księgach następnego roku (np. 2015), są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane).
4. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego (okresu nieprzekraczającego poprzedniego roku podatkowego) (np. 2014), poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) za ten rok, po zakończeniu tego roku podatkowego (np. już w 2015), do dnia zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (np. 2014), są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane).
5. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego (okresu nieprzekraczającego poprzedniego roku podatkowego) (np. 2014), poniesione przez Spółkę – tj. ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane) po zakończeniu tego roku podatkowego (np. już w 2015) i jednocześnie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok (a więc w księgach następnego roku (np. 2015), są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowane).

Generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. Jeżeli koszty zostały poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów, to koszty te są potrącane w tym roku podatkowym. Jeśli natomiast w danym roku podatkowym poniesiono koszty i jednocześnie nie uzyskano przychodów odpowiadających poniesionym kosztom (nie uzyskano przychodów będących wynikiem poniesienia tych kosztów), to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychody będące wynikiem poniesienia kosztów poprzednio poniesionych. Ta generalna zasada odnosi się wyłącznie do kosztów, które są związane z uzyskiwanymi przychodami w sposób bezpośredni (w omawianym przepisie mowa bowiem o kosztach uzyskania przychodów „bezpośrednio” związanych z przychodami).

Od generalnej zasady dotyczącej potrącania w czasie kosztów o charakterze bezpośrednim, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, istnieją dwa wyjątki w zakresie kosztów odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego. Pierwszy wyjątek dotyczy kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, które to koszty odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, ale zostały poniesione przez podatnika w okresie od zakończenia tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania.

Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione przez podatnika w okresie od zakończenia tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu 3 miesiąca od zakończenia roku podatkowego (czyli terminu do złożenia rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, czyli w roku podatkowym, za który składane jest roczne zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, kiedy sporządzono sprawozdanie finansowe lub upłynął termin złożenia rocznej deklaracji podatkowej (w zależności od tego, które z tych terminów upłynie wcześniej), są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane roczne zeznanie podatkowe.

Zatem w przypadku podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe, granicznym dniem poniesienia wydatku odnoszącego się do przychodów poprzedniego roku, skutkującym zaliczeniem tego wydatku w rozliczeniu za poprzedni rok podatkowy, jest dzień sporządzenia tego sprawozdania, pod warunkiem że sprawozdanie to zostało sporządzone w terminie wynikającym z art. 52 ustawy o rachunkowości, tj. w ciągu 3 miesięcy od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego. Jeśli natomiast sprawozdanie to zostało sporządzone po tym terminie, to graniczną datą będzie termin dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, czyli do końca 3 miesiąca od dnia zakończenia poprzedniego roku podatkowego.

Odrębne zasady dotyczą potrącania w czasie kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, a zatem kosztów o charakterze pośrednim. Określenie zasad potrącania w czasie kosztów o charakterze pośrednim wymaga odwołania się do zasad wynikających z art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie okresu, którego dotyczy dany wydatek, wydatek ten jest potrącany, jako koszt uzyskania przychodu, w dacie jego poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zasada ta nie ma zastosowania w stosunku do ujmowanych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Takie rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ujęcia w księgach poniesienia danego kosztu, na który utworzono rezerwę lub który stał się podstawą do dokonania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. z chwilą ujęcia kosztu z tytułu otrzymania faktury potwierdzającej istnienie danego zobowiązania, które w momencie tworzenia rezerwy było zobowiązaniem przyszłym o dużym stopniu prawdopodobieństwa, czy też np. z tytułu otrzymania faktury za usługę, której koszt był wcześniej znany – odnośnie do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Z uwagi na obowiązujące przepisy o rachunkowości, które nakazują, zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości wprowadzenie do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowanie) każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (o ile nie nastąpiło już zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego), dzień poniesienia danego kosztu może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury (rachunku lub innego dowodu), ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę (lub inny dokument) otrzymał.

„Dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” jest dniem okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt zgodnie z zasadami rachunkowości – a nie dzień faktycznego (fizycznego) zaksięgowania kosztu (rozumianego jako wprowadzenie kosztu do ksiąg, czyli dzień dokonania zapisu księgowego) na podstawie otrzymanej faktury (dowodu księgowego) lub innego dokumentu księgowego. Tym samym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) zostaną ujęte te koszty, które stanowią koszt danego roku dla celów rachunkowych, niezależnie od tego, że faktury (dowody księgowe) z tytułu nabycia tych usług będą fizycznie otrzymane i zaksięgowane (w rozumieniu zapisu księgowego) dopiero w następnych roku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury (dowodu księgowego). W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury (dowodu księgowego).

Samo otrzymanie faktury (dowodu księgowego) nie stanowi bowiem – w myśl przepisów updop – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody – w tym zwłaszcza z zasadą współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Konsekwencją zasady współmierności jest wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości obowiązek ujmowania w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego tych operacji gospodarczych, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym – w zasadzie bez względu na moment otrzymania dokumentu księgowego lub datę wystawienia przez kontrahenta tego dokumentu, czy też moment faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Zdaniem Spółki, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień, na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiązał z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym już po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty tego zamknięcia. Jednak, co istotne, mimo, że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Spółki, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu „na dzień” dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach). Skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj.:

• z 27 stycznia 2012 r., Znak IPPB3/423-998/11-2/JD,
• z 15 marca 2010 r., Znak IPPB5/423-855/09-4/AS, w której stwierdzono jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez Spółkę, ale – zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dzień poniesienia kosztu. W przypadku braku faktury elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego,
• z 29 czerwca 2009 r., Znak IPPB5/423-176/09-4/IŚ, w której stwierdzono Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy,
• z 23 lutego 2009 r., Znak IPPB5/423-224/08-2/MB, w której stwierdzono Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,
• z 27 sierpnia 2008 r., Znak IP-PB3-423-781/08-3/ER, w której stwierdzono Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów” uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury,
• z 10 marca 2008 r., Znak IP-PB3-423-17/08-2/GJ, w której stwierdzono Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: „dzień, na który ujęto koszt w księgach” oraz „dzień, w którym ujęto koszt w księgach”, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości, szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2015 r., nr IBPBI/2/423-1364/14/BG