INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), oraz pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone 19 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.) i 30 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z dniem 17 grudnia 2012 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonych przez Sąd Rejonowy. Podstawowy przedmiot działalności Spółki to pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z) oraz pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.99.Z). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, a do zakupów stosuje metodę proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT.

Jednak z uwagi na zachwianie rynku obrotem nieruchomościami związane z zaostrzeniem warunków udzielania przez bank kredytów spowodowane sytuacją epidemiczną w Polsce, Spółka zmuszona jest podjąć dodatkową działalność i w tym celu zamierza wynajmować nieruchomości o charakterze mieszkalnym (PKD 68.20.Z). Wynajmowane nieruchomości mieszkalne Spółka będzie podnajmować firmom, które będą udostępniać te nieruchomości swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkalnych. Stosunek najmu będzie w każdym przypadku uregulowany umową na czas oznaczony bądź nieoznaczony i rozliczany na podstawie ilości mieszkających w tych nieruchomościach osób (ilość osób pomnożona przez ustaloną stawkę miesięczną za każdą mieszkającą osobę). Najem będzie mieć charakter ciągły i będzie prowadzony na własny rachunek.

Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy świadczenia usług najmu objętych PKWiU z 2015 r. 68.20.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa najmu polegająca na wynajmowaniu nieruchomości o charakterze mieszkalnym przedsiębiorcy, ale wyłącznie na cele mieszkaniowe jego pracowników korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki jest takie, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT – zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, zatem świadczone przez Spółkę usługi objęte niniejszym prośbą o wydanie interpretacji podatkowej – będą mogły korzystać z powyższego zwolnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy o VAT nie uzależnia stosowania zwolnienia od rodzaju i formy prawnej zarówno podmiotu wynajmującego jak i najemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1749), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
   2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
   3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
   4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1. 1. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
   2. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.
W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Przy czym należy zauważyć, że zmiany załącznika nr 3 wynikające z art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 listopada 2019 r. mają zastosowanie od dnia 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Wobec powyższego w tym miejscu wskazać należy, że w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 2015 „55”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,

• charakter mieszkalny nieruchomości,

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na zachwianie rynku obrotem nieruchomościami związane z zaostrzeniem warunków udzielania przez bank kredytów spowodowane sytuacją epidemiczną w Polsce, Wnioskodawca zmuszony jest podjąć dodatkową działalność i w tym celu zamierza wynajmować nieruchomości o charakterze mieszkalnym (PKD 68.20.Z). Wynajmowane nieruchomości mieszkalne Wnioskodawca będzie podnajmować firmom, które będą udostępniać te nieruchomości swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkalnych. Stosunek najmu będzie w każdym przypadku uregulowany umową na czas oznaczony bądź nieoznaczony i rozliczany na podstawie ilości mieszkających w tych nieruchomościach osób (ilość osób pomnożona przez ustaloną stawkę miesięczną za każdą mieszkającą osobę). Najem będzie mieć charakter ciągły i będzie prowadzony na własny rachunek. Wnioskodawca wskazał, że świadczenia usług najmu objęte jest symbolem 68.20 wg. PKWiU z 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisy sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, spełniają wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, że nieruchomości mieszkalne Wnioskodawca będzie podnajmować firmom, które będą udostępniać te nieruchomości swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkalnych. Najem będzie mieć charakter ciągły i będzie prowadzony na własny rachunek. Ponadto świadczone usługi Wnioskodawca sklasyfikował w poz. 68.20. wg. PKWiU z 2015 r.

W niniejszej sprawie spełnione są zatem warunki wynikające z ww. przepisu do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu, gdyż jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy będą nieruchomości mieszkalne, a ich najemcy będą je wykorzystywać wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 03.12. 2020; sygn. akt: 0114-KDIP1-1.4012.571.2020.2.IZ