INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.211.2018.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 czerwca 2018 r., zaś w dniu 3 lipca 2018 r. (data nadania 2 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 13 lutego 2013 r. Wnioskodawca dokonał wraz z żoną kupna mieszkania wraz z udziałem w garażu wielostanowiskowym (NIERUCHOMOŚĆ NR 1), do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 420.458,95 PLN. Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 130.458,95 PLN, w części natomiast z kredytu hipotecznego, w wysokości 290.000,00 PLN.

Opisaną powyżej nieruchomość małżonkowie sprzedali za kwotę 490.000,00 PLN, czego dowodem są dwa akty notarialne:

1. przedwstępna umowa sprzedaży, zawarta dnia 26 czerwca 2017 r. – otrzymanie zadatku w wysokości 49.000,00 PLN,
2. umowa sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, zawarta dnia 25 sierpnia 2017 r. – otrzymanie gotówki w wysokości 49.000,00 PLN oraz 392.000,00 PLN finansowane przez kredyt, z czego:
   1. 250.495,37 PLN pokryło pozostałą do spłaty przez małżonków kwotę kredytu hipotecznego,
   2. 141.504,63 PLN wpłynęło na rachunek bankowy małżonków.

Ponieważ odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, z faktem tym związany jest obowiązek podatkowy.

Z opisaną powyżej nieruchomością (NIERUCHOMOŚĆ NR 1) wiązały się poniesione przez małżonków dodatkowe koszty:

1. cena zakupu zbywanej NIERUCHOMOŚCI NR 1 (wg aktu notarialnego) 420.458,95 PLN,
2. taksa notarialna (wg aktu notarialnego) 1.225,00 PLN,
3. podatek od towarów i usług (wg aktu notarialnego) 281,75 PLN,
4. podatek od czynności cywilnoprawnych (wg aktu notarialnego) 19,00 PLN,
5. opłata sądowa (wg aktu notarialnego) 560,00 PLN,
6. koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania (wg harmonogramu spłat) 38.737,86 PLN,
7. koszty ubezpieczenia kredytu do momentu wpisu hipoteki (wg harmonogramu spłat) 607,71 PLN,
8. pośrednictwo w zbyciu mieszkania (wg faktury) 7.503,00 PLN,
9. ogłoszenie z ofertą sprzedaży w serwisie internetowym (potwierdzenie przelewu) 99,00 PLN,
10. zakup płyty grzewczej do stałej zabudowy kuchennej, wykonanej w cenie mieszkania (wg faktury) 1.709,00 PLN,
11. zakup piekarnika do stałej zabudowy kuchennej, wykonanej w cenie mieszkania (wg faktury) 1.899,00 PLN,
12. wykonanie szafy wnękowej (wg umowy i potwierdzenia przelewów) 4.510,00 PLN,
13. zakup rolet okiennych z montażem (wg umowy zlecenia) 3.290,00 PLN,
14. trzy pożyczki z przeznaczeniem na remont mieszkania (wg umów) 25.302,00 PLN.

Koszty poniesione dla pozycji od 1 do 5 znajdują potwierdzenie w akcie notarialnym zakupu ww. nieruchomości.

Koszty odsetek od kredytu hipotecznego oraz jego ubezpieczenia (poz. 6 i 7) przedstawione są w Załączniku nr 1, zawierającym zestawienie zbiorcze rat kredytu na zakup NIERUCHOMOSCI NR 1 wraz z harmonogramami spłat.

Koszty z pozycji od 8 do 12 udokumentowane są stosownymi fakturami, umowami i potwierdzeniami przelewów – do okazania.

Jako potwierdzenie zakupu rolet okiennych wraz z montażem, wykazanych w pozycji 13, Zainteresowany przedstawia umowę zlecenia, opiewającą na łączną kwotę 3.290,00 PLN, płatną gotówką, z czego 900,00 PLN przy przyjmowaniu zlecenia w dniu 3 kwietnia 2013 r., natomiast 2.390,00 PLN w dniu wykonania usługi, tj. 10 kwietnia 2013 r. Niestety, Wnioskodawca nie dysponuje fakturą i na dzień dzisiejszy trudno byłoby mu ją uzyskać, gdyż dostawca usług nie prowadzi już działalności pod dotychczasowym adresem.

Pożyczki wykazane w pozycji 14 (łącznie 25.000,00 PLN + 302,00 PLN odsetek), których kopie stanowią Załącznik nr 3, zostały wykorzystane na wykonanie lub naprawę elementów stałych w trakcie kilkuletniego użytkowania mieszkania. W szczególności było to: dwukrotne malowanie mieszkania, tapetowanie, wymiana paneli podłogowych, remont łazienki oraz WC (wraz z naprawą wentylacji), wymiana zamków do drzwi, uszczelnianie drzwi i okien. Niestety, Zainteresowany nie posiada dowodów zakupu materiałów oraz wykonania usług, gdyż nie brał wówczas pod uwagę sprzedaży mieszkania, a co za tym idzie, nie widział potrzeby gromadzenia faktur.

Środki uzyskane ze sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1 małżonkowie przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe; w szczególności były to:

1. zakup mieszkania w stanie deweloperskim (NIERUCHOMOŚĆ NR 2), w dniu 6 września 2017 r. do majątku objętego wspólnością ustawową, za łączną kwotę 425.000,00 PLN. Zakup sfinansowany został w części z wpłaty własnej, w wysokości 127.500,00 PLN (z czego 2.000,00 PLN tytułem zadatku w dniu 3 lipca 2017 r. – na mocy umowy rezerwacyjnej z dnia 30 czerwca 2017 r., po otrzymaniu zadatku z tytułu sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1), w części natomiast z kredytu hipotecznego, w wysokości 297.500,00 PLN.

Pozostałe wydatki na cele mieszkaniowe związane z NIERUCHOMOŚCIĄ NR 2:

2. taksa notarialna (wg aktu notarialnego) 1.200,00 PLN,
3. podatek od czynności cywilnoprawnych (wg aktu notarialnego) 19,00 PLN,
4. opłata sądowa (wg aktu notarialnego) 810,00 PLN,
5. podatek VAT od opłaty sądowej (wg aktu notarialnego) 276,00 PLN,
6. wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT (wg aktu notarialnego) 246,00 PLN,
7. opłata za wykonanie operatu szacunkowego nabywanej nieruchomości (potwierdzenie przelewu) 385,00 PLN,
8. inne wydatki, kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1, do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej sprzedaży, tj. od 26 czerwca 2017 do 24 sierpnia 2017 r. (wg faktur) 14.200,57 PLN,
9. inne wydatki, kwalifikujące się jako wydatki mieszkaniowe, poniesione nie wcześniej niż 25 sierpnia 2017 r. (wg faktur) 40.534,44 PLN.

Wydatki na cele mieszkaniowe z pozycji 1-6 znajdują potwierdzenie w akcie notarialnym zakupu NIERUCHOMOŚCI NR 2. Wydatki z pozycji od 7 do 9 udokumentowane są potwierdzeniem przelewu oraz fakturami – do okazania.

Umowę przedwstępną sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1 – w formie aktu notarialnego – małżonkowie podpisali dnia 26 czerwca 2017 r., otrzymując pierwszą transzę płatności (zadatek), w wysokości 49.000,00 PLN. W jej następstwie, dnia 30 czerwca 2017 r. małżonkowie podpisali umowę rezerwacyjną na zakup NIERUCHOMOŚCI NR 2 (w stanie deweloperskim), uzyskując od dewelopera możliwość rozpoczęcia prac wykończeniowych. Za kwotę otrzymaną w formie zadatku małżonkowie wpłacili na konto dewelopera zadatek na zakup NIERUCHOMOŚCI NR 2 oraz dokonali pierwszych zakupów materiałów związanych z jej wykończeniem. Ponieważ NIERUCHOMOŚĆ NR 1 była miejscem zamieszkania małżonków, chcieli jak najszybciej wykończyć NIERUCHOMOŚĆ NR 2, by móc w niej zamieszkać niezwłocznie po przekazaniu NIERUCHOMOŚCI NR 1 jej nowemu właścicielowi. Opóźnienie rozpoczęcia prac wykończeniowych groziło nieukończeniem ich przed dniem przekazania NIERUCHOMOŚCI NR 1, a w konsekwencji dodatkowymi kosztami, związanymi z koniecznością wynajęcia mieszkania zastępczego na czas prac wykończeniowych.

Blisko 2-miesięczny okres pomiędzy podpisaniem aktu notarialnego umowy przedwstępnej sprzedaży, a aktem notarialnym ostatecznej sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1, wynikał z długotrwałego procesu kredytowego w banku nabywców mieszkania (okres urlopowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty odsetek od kredytu, zaciągniętego na zakup mieszkania zbywanego przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu do momentu wpisu hipoteki, małżonkowie mogą zaliczyć do kosztów związanych ze zbywaną nieruchomością?
2. Czy kwotę wydatkowaną na zakup rolet okiennych z montażem, do mieszkania zbywanego przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, małżonkowie mogą zaliczyć do kosztów związanych ze zbywaną nieruchomością na podstawie stosownej umowy-zlecenia (nie dysponują fakturą)?
3. Czy pożyczki z przeznaczeniem na remont mieszkania, zbywanego przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, małżonkowie mogą zaliczyć do kosztów związanych ze zbywaną nieruchomością na podstawie podpisanych „umów pożyczki na remont mieszkania” (nie dysponują potwierdzeniami wydatków w postaci faktur)?
4. Czy kwotę zakupu nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej, potwierdzoną aktem notarialnym, finansowaną w części kredytem hipotecznym, małżonkowie mogą w całości zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe?
5. Czy wydatki mieszkaniowe (udokumentowane fakturami), poniesione od dnia podpisania aktu notarialnego przedwstępnej umowy kupna/sprzedaży nabywanej nieruchomości, do dnia podpisania ostatecznego aktu notarialnego jej nabycia, małżonkowie mogą uwzględnić jako wydatek na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmując decyzję o sprzedaży zamieszkiwanej przez małżonków nieruchomości (której zakup finansowali w części kredytem hipotecznym) przed upływem 5 lat i zakupie w jej miejsce, w celach mieszkaniowych, innej nieruchomości (której zakup również finansowali w części kredytem hipotecznym), małżonkowie brali pod uwagę m.in. obowiązujące przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności zwracali uwagę na zapisy zawarte w ww. ustawie, w Rozdziale 3 – Zwolnienia przedmiotowe – art. 21 pkt 131 oraz ust. 25, które precyzują rozumienie wydatków, o których mowa w pkt 131.

Bazując na powyższych zapisach ustawy, stanowisko ws. zamieszczonych przez Wnioskodawcę pytań o interpretację indywidualną przedstawia się jak poniżej.

Ad. 1.

Wśród wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, znajdują się: spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Opisany warunek został przez małżonków spełniony. Nabywając nieruchomość zbywaną przed upływem 5 lat, zaciągnęli na ten cel kredyt mieszkaniowy, przed datą odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Zatem w kosztach poniesionych w związku z zakupem zbywanej nieruchomości małżonkowie powinni uwzględnić także koszty odsetek oraz koszty ubezpieczenia kredytu do momentu wpisu hipoteki. Są to faktyczne koszty, jakie zostały poniesione przez małżonków w związku z zakupem zbywanej nieruchomości. Małżonkowie uważają, że za podstawę do ustalenia wysokości odsetek przyjąć należy wydawany i aktualizowany przez bank harmonogram spłat, na podstawie którego pobierane były raty kredytu hipotecznego.

Podobną interpretację przepisów ustawy przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 września 2015 r., nr IPPB4/4511-884/15-2/MP. Zgodnie z nią, spłacany kredyt może dotyczyć mieszkania, które jest przedmiotem sprzedaży: „(…) wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup tego lokalu, będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uprawniać do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia”.

Ad. 2.

Umowa-zlecenie zakupu i montażu rolet została przez małżonków opłacona i przyjęta do realizacji, czego potwierdzeniem jest podpis osoby przyjmującej zlecenie. Zawiera ona szczegółowy opis zamówionego produktu (rodzaj rolet, ilość szt., pomieszczenie). Płatność nastąpiła w gotówce, co zostało zapisane w umowie. Zlecenie zostało zrealizowane, podwyższając standard mieszkania. Jest to faktycznie poniesiony wydatek, który powinien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Ad. 3.

Zaciągnięte przez małżonków pożyczki miały wyraźnie sprecyzowany cel remontowy i w takim zostały wykorzystane. Co prawda nie są one potwierdzone fakturami, jednakże wydatki faktycznie miały miejsce. Były to wydatki konieczne, służące okresowej konserwacji mieszkania i podniesieniu jego standardu. Małżonkowie uważają, że powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Ad. 4.

Możliwość zaliczenia pełnej kwoty nowo nabywanej nieruchomości do wydatków na cele mieszkaniowe była dla małżonków podstawowym warunkiem przy podejmowaniu decyzji o sprzedaży dotychczas zamieszkiwanego przez nich mieszkania i kupna w to miejsce nowego. Małżonkowie kierowali się przy tym lekturą ustawy i zaufaniem do stosowania zawartych w niej zapisów. Ustawa nie wyklucza z wydatków na cele mieszkaniowe finansowania zakupu nowej nieruchomości w części z kredytu hipotecznego. Małżonkowie uważają, że pełną kwotę zakupu nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej powinni móc zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe. Uważają, że stanowisko odmienne naruszałoby podstawową zasadę zaufania obywatela do państwa prawa.

Wyrok w podobnej sprawie wydał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę Dyrektora Izby Skarbowej, który częściowo odmówił podatniczce prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem NSA, żeby uzyskać pełne prawo do zwolnienia, podatnik nie musi w ciągu dwóch lat wydać na nową nieruchomość dokładnie tych samych pieniędzy, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniego lokum. Wystarczy, że zgadzają się kwoty uzyskane ze sprzedaży i wydane (II FSK 2067/10).

Ad. 5.

Ponieważ z chwilą podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, w jej księgach wieczystych pojawia się wzmianka na temat jej sprzedaży, de facto jest to potwierdzenie woli obu stron do dokonania transakcji sprzedaży, warunkowanej spełnieniem zawartych w umowie zapisów. Przekazanie kwoty zadatku jest ponadto przekazaniem małżonkom pierwszej części przychodu ze sprzedaży. Otrzymując tę kwotę, małżonkowie przeznaczyli ją na zakup materiałów na cele mieszkaniowe, związane z zakupem nowo nabywanej nieruchomości. Z powyższych względów uważają, że kwoty wydatkowane na cele mieszkaniowe z otrzymanego zadatku, w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej (akt notarialny) a podpisaniem umowy właściwej (akt notarialny), powinny zostać uwzględnione w poniesionych przez małżonków wydatkach na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. Zainteresowany wraz z żoną sprzedali nieruchomość (mieszkanie) zakupioną przez nich w dniu 13 lutego 2013 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do tego faktu, Zainteresowany wątpliwości nie ma.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pierwsza z wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy natomiast tego, czy koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania zbywanego przed upływem 5 lat od daty jego zakupu, oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu do momentu wpisu hipoteki, mogą zostać zaliczone do kosztów związanych ze zbywana nieruchomością, przy czym jest on zdania, że w kosztach poniesionych w związku z zakupem zbywanej nieruchomości powinny zostać uwzględnione także koszty odsetek oraz koszty ubezpieczenia kredytu do momentu wpisu hipoteki. Co prawda, w uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca mylnie wplata regulacje dotyczące zwolnienia przedmiotowego związanego z wydatkowaniem na nowo nabywane mieszkanie – a nie, jak sprecyzował to po wezwaniu tut. organu, w pytaniu podatkowym, mieszkanie zbywane – jednakże zarówno pytanie podatkowe (które zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym wyznacza krąg badanej sprawy), jak i stanowisko do niego, dotyczą kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, związanych z nabyciem zbywanego mieszkania.

Zauważyć należy, że określony w zacytowanym art. 22 ust. 6c ww. ustawy katalog wydatków, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy środki na zakup lokalu pochodzą z innego źródła, np. z oszczędności nabywcy.

Zauważyć należy, że sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć odsetki od kredytu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości – jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, odsetki od kredytu oraz ubezpieczenie tego kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego wydatki na spłatę tychże odsetek orz tegoż ubezpieczenia nie mogą być przyjęty jako koszt obniżający przychód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania).

Prezentowany wyżej pogląd potwierdza dominująca linia orzecznictwa NSA, np. wyrok z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 848/12, zgodnie z którym wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, czyli odsetki i prowizje, nie są kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży. Podobne stanowisko znajdujemy również w orzeczeniu NSA z 28 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 1944/15).

Zatem, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości (mieszkania) Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z udzielonym kredytem, tj. odsetek od kredytu ani ubezpieczenia tego kredytu, gdyż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości za środki z kredytu bankowego. Nie są to zatem w żadnym wypadku koszty nabycia tej nieruchomości, tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości. Wydatki te nie stanowią również nakładów poczynionych na przedmiotową nieruchomość w trakcie jej posiadania, o których mowa w ww. przepisie. Wydatki te w żaden sposób nie wpłynęły bowiem na podwyższenie wartości tej nieruchomości.

Następna z wątpliwości Zainteresowanego dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania kwoty wydatkowanej na zakup rolet okiennych z montażem, w sytuacji braku faktur to dokumentujących.

Jak wynika z ww. art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

• zwiększyły jej wartość,
• poniesione zostały w czasie jej posiadania,
• zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że w świetle przywołanego wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c cyt. ustawy. Nakłady na nieruchomość muszą być poczynione przez podatnika uzyskującego przychód z odpłatnego zbycia i udokumentowane fakturą VAT potwierdzającą poniesienie wydatku przez tę osobę, co z kolei wynika z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, stanowiącego, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Muszą być również poniesione w czasie posiadania przez niego nieruchomości.

Tym samym, brak jest podstaw prawnych, aby nieudokumentowane należycie wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z analizowanego zbycia mieszkania, gdyż takie (nieudokumentowane należycie) wydatki nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, nieudokumentowanych fakturami VAT wydatków na zakup rolet okiennych wraz z montażem, bowiem nie dopuszcza tego uregulowanie wynikające z art. 22 ust. 6 c w zw. z ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagające w tym celu udokumentowania fakturami VAT.

Z podobnych jak wyżej względów, należy negatywnie odpowiedzieć na trzecią z wątpliwości Wnioskodawcy, mianowicie tę, dotyczącą uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania pożyczek przeznaczonych na remont tegoż mieszkania, w sytuacji braku potwierdzenia wydatków remontowych fakturami.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”. W związku z powyższym właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), w szczególności zaś do art. 3 pkt 8, który stanowi, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

Po pierwsze bowiem, jak już wykazano wyżej, wydatki poniesione na nakłady w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości musiałyby zostać udokumentowane fakturami VAT. Po drugie, nawet gdyby te wydatki na nakłady były udokumentowane fakturami VAT, to z analogicznych przyczyn jak te, mające zastosowanie przy odpowiedzi na pierwszą z nurtujących Wnioskodawcę wątpliwości, takiemu ewentualnemu zaliczeniu mogłyby podlegać jedynie wydatki poniesione na sam remont, a nie na spłatę pożyczek finansujących tenże remont.

Mając to co wywiedziono wyżej na względzie, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu nie przysługuje również prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania, nieudokumentowanych fakturami VAT wydatków na remont zbywanego mieszkania, bowiem udokumentowanie takich wydatków jedynie umowami pożyczek przeznaczonych na remont nie zostało dopuszczone prawnie przez ustawodawcę w art. 22 ust. 6 c w zw. z ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc z kolei do odpowiedzi na dwie następne wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 12 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, co następuje.

Co do zasady, dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego mieszkania podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do tego, również nie ma wątpliwości.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielczego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

• D – dochód ze sprzedaży,
• W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy też zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą np. do nabycia jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach bądź budynkach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej), jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej). Jest to oczywiste, jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skoro podatnik chce zwolnić od opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem, aby środki ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

„Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też nie można wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lub jego części bądź udziału w nim) bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, rzeczony wydatek o jakim mowa w ww. przepisie, uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że taki wydatek musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (lub jej części bądź udziału w niej) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu tejże sprzedaży. Zarówno nabycie lokalu mieszkalnego, jak i wydatki związane z tym nabyciem, muszą być zatem dokonane po sprzedaży nieruchomości.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Rozpatrując natomiast kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej – jak już wcześniej wywiedziono – nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.):

• § 1. W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.
• § 2. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.
• § 3. W razie rozwiązania umowy zadatek po winien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego, instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej). Z uwagi na omówiony charakter zadatku nie stanowi on przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego otrzymanie jest neutralne podatkowo dla podatnika tego podatku.

Odnosząc powyższe uwagi o zadatku do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że:

• otrzymanie przez Wnioskodawcę w dniu 26 czerwca 2017 r. zadatku w wysokości 49 000 zł nie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania;
• dopiero z momentem zawarcia w dniu 25 sierpnia 2017 r. umowy sprzedaży mieszkania po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tej sprzedaży w wysokości ceny ustalonej przez strony (tj. 490 000 zł).

Wobec powyższego – niezależnie od celu na jaki Wnioskodawca przeznaczył otrzymane środki pieniężne – wydatkowanie przez Wnioskodawcę części otrzymanego zadatku na ww. mieszkanie (NIERUCHOMOŚCI Nr 1) w dniu 3 lipca 2017 r. na zadatek na NIERUCHOMOŚĆ NR 2 (zakup mieszkania w stanie deweloperskim) nie było wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania (przychód taki powstał bowiem później). Było to wydatkowanie środków pieniężnych, które na gruncie przepisów podatkowych nie były natenczas klasyfikowane jako „przychód”.

Co więcej, wydatkowanie to nie nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w okresie od dnia odpłatnego zbycia prawa do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie). Odpłatne zbycie NIERUCHOMOŚCI NR 1 miało bowiem miejsce w dniu 25 sierpnia 2017 r., a Wnioskodawca wydatkował ww. środki pieniężne wcześniej – w dniu 3 lipca 2017 r. Tymczasem konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przewiduje wyraźne następstwo zdarzeń:

• odpłatne zbycie;
• powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia;
• wydatkowanie ww. przychodu.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie NIERUCHOMOŚCI NR 2, Zainteresowanemu przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w odniesieniu do kwot pochodzących ze sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1 i pozostających w faktycznej dyspozycji Wnioskodawcy (tj. po pokryciu spłaty kredytu), a wydatkowanych począwszy od dnia sprzedaży, tj. 25 sierpnia 2017 r.

Tym samym, do skorzystania z ww. zwolnienia nie uprawnia Zainteresowanego wydatkowanie środków pieniężnych w dniu 3 lipca 2017 r. tytułem zadatku, ani kwoty, której Zainteresowany nie posiadał, bowiem od razu została zadysponowana w inny sposób, tj. tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie NIERUCHOMOŚCI NR 1.

Jednocześnie – w odniesieniu do ostatniej z wątpliwości Zainteresowanego – z powodów jak przedstawione wyżej, należy stwierdzić, że za wydatki na cele mieszkaniowe – uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca nie ma prawa uznać wydatków mieszkaniowych (nawet udokumentowanych fakturami) poniesionych z otrzymanego zadatku w okresie pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1 a podpisaniem właściwej umowy sprzedaży NIERUCHOMOŚCI NR 1, ponieważ nie spełniają one ustawowych warunków wydatkowania „począwszy od” dnia odpłatnego zbycia. Uregulowania dotyczące analizowanego zwolnienia należy bowiem czytać i stosować całościowo, a nie fragmentarycznie.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne, jednakże weryfikacja tego, oparta na postępowaniu dowodowym, nie mieści się w obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12.07.2018 r. – sygn. 0112-KDIL3-2.4011.211.2018.2.TR