INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych oraz pełni funkcję spółki holdingowej (posiada udziały w spółkach zależnych).

Tym samym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy można wyróżnić dwa działy:

• dział nieruchomości (dalej: „Dział Nieruchomości”) – zajmujący się działalnością zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych;
• dział holdingowy (dalej: „Dział Holding”) – posiadający udziały w spółkach zależnych.

Wspólnicy Wnioskodawcy, będący osobami fizycznymi, planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”) Działu Nieruchomości, zgodnie z treścią art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały SPV.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Dział Nieruchomości będzie spełniał następujące cechy:

• będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki:
  1. materialne – nieruchomości takie jak galeria handlowa, biurowiec, kamienica oraz dwie działki. Ponadto do Działu Nieruchomości będą wchodziły inne środki trwałe takie jak: dźwigi osobowe (windy), schody ruchome, urządzenia klimatyzacji, klimatyzatory, sprzęt komputerowy, pompa ciepła, rejestrator pracy, komora mroźnicza i chłodząca, urządzenia gastronomiczne, prasa do kontenerów na śmieci, telewizory, agregat, kasy fiskalne, systemy alarmowe, wideodomofon, oczyszczacz powietrza, telefony, system zabezpieczenia technicznego i teleinformatycznego, samochód, aparat cyfrowy, meble biurowe, inne wyposażenie biurowe, lodówka, automat do czyszczenia podłóg, odkurzacz, bilboardy, reklama świetlna, automatyczna bramka uchylna, maszyna do waty cukrowej, fontanna czekoladowa, automaty dla dzieci, kurtyna powietrzna;
  2. niematerialne – umowy najmu związane z nieruchomościami, wierzytelności z tytułu czynszów, licencje na programy komputerowe, w tym księgowe, ubezpieczenia, umowa o zarządzanie, umowy serwisowe związane z funkcjonowaniem nieruchomości, umowy na media, umowa o usługi księgowe, umowa o usługi prawne.
• będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze regulaminu organizacyjnego, przy czym wewnętrze wyodrębnienie organizacyjne zostało już dokonane;
• będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);
• Dział Nieruchomości będzie posiadał odrębne konto lub subkonto bankowe, na które będą spływały należności, i z którego będą płacone zobowiązana związane z Działem Nieruchomości;
• z uwagi na fakt, że obecnie w Spółce zatrudniony jest tylko jeden pracownik na umowę o pracę – konserwator związany z biurowcem – w związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do SPV przejdzie jego umowa o pracę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy;
• będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością takie jak: raty długoterminowego kredytu, zobowiązania wynikające z bieżącym funkcjonowaniem, zobowiązania wynikające z umowy o zarządzanie, wynagrodzenie dla konserwatora związanego z biurowcem, podatek od nieruchomości, rozliczenia z ZUS i inne rozliczenia podatkowe, koszty związane z użytkowaniem samochodów, kaucje od najemców;
• składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi będzie najem nieruchomości komercyjnych;
• zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działu Nieruchomości mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Dział Nieruchomości przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy wydzielany ze Spółki do SPV Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
• W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do SPV, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Wydzielany ze Spółki do SPV Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym, na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPl/443-1076/12-2/MPe:

„(…)zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MPuznał:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, że:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny być spełnione następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział, itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
• istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Reasumując należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Nieruchomości będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, że:

1. będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:
   1. Dział Nieruchomości będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki:
      1. materialne – nieruchomości takie jak galeria handlowa, biurowiec, kamienica oraz dwie działki. Ponadto do Działu Nieruchomości będą wchodziły inne środki trwałe takie jak: dźwigi osobowe (windy), schody ruchome, urządzenia klimatyzacji, klimatyzatory, sprzęt komputerowy, pompa ciepła, rejestrator pracy, komora mroźnicza i chłodząca, urządzenia gastronomiczne, prasa do kontenerów na śmieci, telewizory, agregat, kasy fiskalne, systemy alarmowe, wideodomofon, oczyszczacz powietrza, telefony, system zabezpieczenia technicznego i teleinformatycznego, samochód, aparat cyfrowy, meble biurowe, inne wyposażenie biurowe, lodówka, automat do czyszczenia podłóg, odkurzacz, bilboardy, reklama świetlna, automatyczna bramka uchylna, maszyna do waty cukrowej, fontanna czekoladowa, automaty dla dzieci, kurtyna powietrzna;
      2. niematerialne – umowy najmu związane z nieruchomościami, wierzytelności z tytułu czynszów, licencje na programy komputerowe, w tym księgowe, ubezpieczenia, umowa o zarządzanie, umowy serwisowe związane z funkcjonowaniem nieruchomości, umowy na media, umowa o usługi księgowe, umowa o usługi prawne.
2. zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:
   1. Dział Nieruchomości będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze regulaminu organizacyjnego Spółki, przy czym wyodrębnione organizacyjnie zostało już dokonane;
   2. Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) Działu Nieruchomości;
   3. Dział Nieruchomości będzie posiadał odrębne konta lub subkonta bankowe, na które będą spływały należności i z którego będą płacone zobowiązana;
   4. W związku z podziałem przez wydzielenie Działu Nieruchomości do SPV przejdzie jedyny pracownik Spółki – konserwator związany z biurowcem – w trybie art. 23¹Kodeksu pracy;
   5. Dział Nieruchomości będzie posiadać wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością;
3. Składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Nieruchomości będą służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi będzie:
   1. w przypadku Działu Nieruchomości: najem nieruchomości komercyjnych;
4. Zespół składników składających się na poszczególne ZCP mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze”. Dział Nieruchomości będzie prowadzić samodzielnie ww. działalność, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział Nieruchomości będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podział Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesienie go do SPV, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy po pytania nr 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym podział Spółki przez wydzielenie ZCP (Działu Nieruchomości) i przeniesienie go do SPV, jako transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie więc podlegało opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-173/16-2/KP odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego poglądu podatnika:

„W świetle art. 6 pkt 1 uptu przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania ZCP Produkcja oraz ZCP Sprzedaż i Marketing za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e uptu powyższy Podział Spółki Dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1258/ 15-2/RR uznał za prawidłowy następujący pogląd podatnika:

„mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Spółka dodatkowo podkreśla, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT, wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części, jest implementacją art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa; zastąpiony następnie przez art. 19 Dyrektywy 112). Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadku gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszystkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy. Ponadto ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, stwierdził, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażenie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. W konsekwencji, zdaniem D. użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Reasumując, z perspektywy D., transakcja przeniesienia Wydziału Kreacji do TV poprzez jego wydzielenie z D. będzie wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IPPP2/443-277/14-3/DG wskazał, że:

„czynność przekazania do Spółki, w wyniku podziału przez wydzielenie, składników materialnych i niematerialnych związanych z Biurem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 10.11.2017 r.; sygn. 0115-KDIT1-2.4012.660.2017.1.PS