Otrzymanie bez wynagrodzenia przez podatnika poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych powoduje powstanie w spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. orze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia „[…]”, nr „[…]” w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 6062 (sześć tysięcy sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą pod adresem „[…]” (dalej Spółka, podatnik, strona, podwykonawca, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia „[…]” nr „[…]” w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się zasadność zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej:

• kwoty 35.133,33 zł netto tytułem usług geodezyjnych, stanowiącej 20% wartości netto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu, ustalonego umową z dnia 02.01.2013 r., nr „[…]” zawartą pomiędzy Spółką a firmą B. (dalej B.),
• kwoty 6.348,78 zł, stanowiącej nieodpłatne świadczenie z tytułu poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych, udzielonych kontrolowanej Spółce przez B. M. i M. M.

Powyższe kwoty, według rozstrzygnięcia organu I instancji, stanowią przychody należne podlegające opodatkowaniu, odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w „[…]” (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia „[…]” nr „[…]”, określającą wysokość straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 200.103,14 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 24 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła przychody o łączną kwotę 41.482,11 zł, obejmującą wyszczególnione już wyżej kwoty: 35.133,33 zł i 6.348,78 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono.

Organ opisał, że Spółka przyjęła do realizacji w okresie od dnia 02.01.2013 r. do dnia 15.07.2013 r. za wynagrodzeniem netto 383.000 zł (471.090 zł brutto), na podstawie ww. umowy podwykonawczej z dnia 2.01.2013 r., nr „[…]”(dalej umowa) zawartej z B. na wykonanie usług geodezyjnych, polegających na konwersji dostarczonych przez wykonawcę danych źródłowych, pozyskania oraz przetwarzania danych. Zgodnie z zawartą umową strona jako podwykonawca, wniosła zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 10% wynagrodzenia umownego tj. 38.300 zł brutto w formie gwarancji bankowej. Spółka – podwykonawca, za wykonanie usług wynikających z ww. umowy wystawiła następujące faktury: „[…]” z 08.03.2013 r. wartość netto 102.133,34 zł, „[…]” z 15.04.2013 r. wartość netto 35.066,67 zł, „[…]” z 17.05.2013 r. wartość netto 35.066,67 zł, „[…]” z 17.06.2013 wartość netto 35.066,67 zł – łącznie na wartość 207.333,35 zł netto, VAT 47.686,67 zł.

Podstawą wystawienia faktur za realizację danego etapu prac było uzyskanie oświadczeń o zgodności odbioru materiału podpisanych przez obie strony bez uwag (§ 7 ust. 5 umowy). Ostatnie oświadczenie było podstawą do wystawienia faktury nr „[…]” z dn. 17.06.2015 r.

Następnie B. wypowiedziała ww. umowę w trybie natychmiastowym pismem z 09.08.2013 r. (doręczonym Spółce 03.09.2013 r.), z powodu nienależytego wywiązywania się przez podwykonawcę z podjętych umową zobowiązań, doprowadzając do opóźnienia w realizacji projektu i wzrostu dodatkowych kosztów poprawiania materiałów błędnie przez Spółkę przetworzonych. B. wystąpiła też o wypłatę z gwarancji bankowej sumy 38.300 zł. Nie doszło do ugody, o którą wystąpiła Spółka – protokół Sądu Rejonowego w „[…]” sygn. akt „[…]” z dn. 03.02.2015 r. B. M., prezes Zarządu podatnika, wyjaśnił w dniu 07.12.2015 r., że stopień zaawansowania prac po zerwaniu umowy wyniósł około 43.214 zł brutto, co stanowi 20% nierozliczonej jeszcze wartości brutto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu tj.: sumy 109.552 zł i 106.517,98 zł. Stan ten miał znaleźć też potwierdzenie w piśmie skierowanym przez Spółkę w dniu 09.08.2013 r. do B., z którego wynika, że „obecny stan zaawansowania prac jest na poziomie 80 %. Od chwili przekazania ostatniej partii materiałów do dnia wstrzymania robot wykonaliśmy około 20% zadania”.

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że Spółka nie zaksięgowała i nie rozliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy o CIT w wysokości 35.133,33 zł (z wyliczenia: 43.214 zł – 43.214 zł x 23/123).

Ponadto Spółka otrzymała bez wynagrodzenia niżej opisane poręczenia majątkowe: wekslowe i inne, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych – opisanych szczegółowo na str. 3 i 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji (k. 174 akt organu I instancji). Organ podsumował, że na podst. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT otrzymanie bez wynagrodzenia przez podatnika poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych powoduje powstanie w Spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy stawka prowizji została ustalona na podstawie wyciągu z Taryfy opłat i prowizji dla klientów instytucjonalnych za czynności bankowe/kredytowe stosowanej w Mazurskim Banku Spółdzielczym w „[…]” – załącznik do stosownej uchwały, w którym Spółka posiada rachunek bieżący. W związku z powyższym wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy ustalił w wysokości 6.348,78 zł (z wyliczenia: 1.269.755 zł x 0,5%).

W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka nie rozliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w wysokości 6.348,78 zł.

W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 241.585,25 zł, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy następujących okoliczności:
   • kwestionowania przez B. wykonania na podstawie umowy z dnia 02.01.2013 r., części usług o wartości brutto 43.214 zł wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową,
   • braku sporządzenia „oświadczenia o zgodności odbioru materiału podpisanych przez strony bez uwag”, w stosunku do części usług o ww. wartości brutto 43.214 zł,
   • otrzymania przez podatnika, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych,
   • niezrealizowania otrzymanych przez podatnika, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.
2. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik uzyskał przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a, na podstawie ww. umowy z dnia 02.01.2013 r. części usług o ww. wartości brutto 43.214 zł,
3. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do otrzymanych przez podatnika od jego wspólników, bez wynagrodzenia, poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.

Odnośnie pkt 1 i 2 odwołania wskazano, że zgodnie z ustaleniami organu I instancji stopień zaawansowania prac po zerwaniu ww. umowy z dnia 02.01.2013 r. zawartej pomiędzy B. a odwołującą się, wyceniono na wartość brutto 43.214 zł (netto 35.133,33 zł), co stanowić miało ok. 20% nierozliczonej jeszcze wartości brutto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego tą umową. Do dokonanych ustaleń organ zastosował bezpodstawnie regulację zawartą w art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stwierdzając, że podatnik nie zaksięgował i nie rozliczył w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego w wysokości 35.133,33 zł. Opisana usługa nie została bowiem wykonana (nawet częściowo), zatem nie powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Ponadto gdy usługa wykonana jest etapami, jak w niniejszej sprawie, to przychód powstaje w momencie zakończenia danego etapu robót, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty – przywołano w tym miejscu interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.02.2013 r., nr IPPB3/423-976/12-2/KK i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 06.07.2011 r., nr IPTPB1/415-5/11-4/AG akcentując, że w niniejszej sprawie protokół zdawczo-odbiorczy przybierał formę „oświadczeń o zgodności odbioru materiału podpisanych przez strony bez uwag”. Natomiast B. ani nie odebrała usług, ani nie podpisała ww. oświadczenia, a organ I instancji nie wziął pod uwagę tych okoliczności pomimo obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 124 O.p. Nie powstał przychód po stronie podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zatem wartość przedmiotowej usługi „niewykonanej w myśl umowy z dnia 2 stycznia 2013 r., stanowić będzie jedynie szkodę po stronie podatnika, a nie wynagrodzenie za wykonaną usługę”.

Ponadto autor odwołania podał, że nie jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymane poręczenie majątkowe lub zabezpieczenie udzielone Spółce przez B. M. i M. M. bez wynagrodzenia, i wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.02.2010 r. nr ILPB3/423-1061/09-2/KS. Ocenił, że w sytuacji, gdy wspólnicy podatnika mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy – nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ I instancji nie rozpatrzył też okoliczności, że opisane poręczenia majątkowe i zabezpieczenia w ogóle nie zostały zrealizowane. Wspólnicy podatnika nie trudnią się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, a zatem „poręczenie majątkowe lub inna forma zabezpieczenia (wobec których ustawodawca nie przewidział wymogu odpłatności), udzielone podatnikowi przez jego wspólnika, stanowi jedynie zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatnika, a podatnik w wyniku udzielenia takiego poręczenia, względnie innego zabezpieczenia, nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem wspólnika. Zatem w takim wypadku nie stanowi to nieodpłatnego świadczenia z ww. art. 12 ust. 1 pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymując w mocy ww. decyzję z dnia „[…]” w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał, że decyzja ta odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podał, że w związku z ww. umową z dnia 02.01.2013 r. z B., strona faktycznie wykonała usługi geodezyjne zafakturowane na kwotę 207.333,35 zł netto (255.020,02 zł brutto), zgodnie z fakturami: „[…]” z dnia 08.03.2013 r., „[…]” z dnia 15.04.2013 r., „[…]” z dnia 17.05.2013 r. oraz „[…]” z dnia 17.06.2013 r., jak też wykonała roboty niezafakturowane na kwotę 35.133,33 zł netto (43.214 zł brutto), tj. 20% z kwoty 175.666,65 zł netto (216.069,98 zł brutto). Kwota 175.666,65 zł stanowi sumę wynagrodzenia netto za VII i VIII etap realizacji umowy podwykonawczej z dnia 02.01.2013 r., tj. 89.066,67 zł (VII etap) oraz 86.599,98 zł (VIII etap). Podał, że powyższe ustalenia potwierdzają wyjaśnienia Prezesa Zarządu Spółki B. M., zawarte w piśmie z dnia 07.12.2015 r. (k.170, t.1 akt postępowania podatkowego) oraz w piśmie z dnia 09.08.2013 r. (k.169, t.1 akt postęp. podatk.), jak również treść § 13 umowy z dnia 02.01.2013 r. (k.147, t.1 akt postęp. podatk.). W powyższych pismach Prezes Zarządu jednoznacznie wskazał, że wartość zaawansowania robót, „od chwili przekazania ostatniej partii materiałów do dnia wstrzymania robót (…)”, wyniosła około 20% zadania i wynosi sumę 43.214 zł brutto (35.133,33 zł netto).

Organ II instancji powołał się na art. 12 ust. 3, 3a ustawy o CIT. Podał, że zgodnie z przepisem art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Stąd też o powstaniu długu możemy mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13.12.2013 r., sygn. akt I SA/Bk 509/13 organ podał, że powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności. Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada więc określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Przyjmuje się, że od tego czasu można w zasadzie mówić o przychodzie.

Na tym tle bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje w ocenie organu odwoławczego podnoszona w odwołaniu okoliczność, że faktycznie Spółka nie wystawiła faktury na wykonanie części usług w powyższej kwocie brutto 43.214 zł (35.133,33 zł netto). Moment powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych określa powołany już art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Przychód należny powstaje w stanie faktycznym sprawy, w momencie odstąpienia wykonawcy od umowy (przyjęty dzień częściowego wykonania usługi).

Za bez znaczenia dla sprawy organ uznał również okoliczność podnoszoną w odwołaniu, że B. nie odebrał usług oraz nie podpisał „oświadczenia o zgodności odbioru materiału”, w stosunku do części usług o wartości brutto 43.214 zł (netto 35.133,33 zł), wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową z dnia 02.01.2013 r. Częściowe wykonanie usług potwierdzają bowiem inne dowody w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i proceduralnego (art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej).

Organ II instancji za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie rozliczyła w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż otrzymanie bez wynagrodzenia poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych, gwarancji bankowych – powoduje powstanie w ww. Spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy organ I instancji ustalił wysokość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 6.348,78 zł (1.269.755 zł x 0,5%). Na kwotę 1.269.755 zł składają się kwoty: 38.300 zł (weksel własny in blanco), 26.455 zł (weksel własny in blanco), 150.000 zł (hipoteka umowna), 100.000 zł (cesja praw z ubezpieczenia), 150.000 zł (weksel własny), 390.000 zł (hipoteka umowna), 265.000 zł (cesja praw z umowy ubezpieczenia) oraz 150.000 zł (weksel własny). Zastosowana stawka prowizji (0,5%) została ustalona, na podstawie wyciągu z Taryfy opłat i prowizji dla klientów instytucjonalnych za czynności bankowe/kredytowe, stosowanej w Mazurskim Banku Spółdzielczym w „[…]” – załącznik do stosownej uchwały (z uwzględnieniem zmian), w którym to banku podatnik posiadał rachunek bankowy.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w ww. art. 12 ust. 1 pkt 2, jak też na inne wyroki NSA: z dnia 08.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08, z dnia 26.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08 i z dnia 12.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1776. Podał, że stanowiska tego nie zmieniają powołane w odwołaniu odmienne wyroki sądów i interpretacje. Rozbieżne orzecznictwo i interpretacje nie są bowiem podstawą do zmiany stanowiska organu podatkowego, w sytuacji gdy treść danego przepisu nie budzi wątpliwości. Na tle stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest bezsporna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła decyzji:

1. nieuwzględnienie art. 122, 124, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:
   1. nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy następujących okoliczności:
      • kwestionowania przez B. wykonania na podstawie ww. umowy z dnia 2.01.2013 r. części usług o wartości brutto 43.214 zł wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego tą umową,
      • braku sporządzenia „oświadczenia o zgodności odbioru materiału podpisanych przez strony bez uwag” w stosunku do części usług o wartości brutto 43.214 zł wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową,
      • jedynie rozpoczęcia wykonania, a nie wykonania w całości, usług wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową,
      • otrzymania przez skarżącego, bez wynagrodzenia, zabezpieczeń kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych, od jego wspólników,
      • niezrealizowania otrzymanych przez skarżącego, bez wynagrodzenia, zabezpieczeń kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych;
   2. błędne ustalenie, że:
      • skarżący może żądać wynagrodzenia, a nie odszkodowania, za rozpoczęty oraz niezakończony przed dniem złożenia oświadczenia o odstąpieniu, etap harmonogramu ustalonego ww. umową z dnia 2.01.2013 r. – zawezwaniem do próby ugodowej z dnia 6.11.2014 r. oraz pozwem z dnia 16.11.2015 r. skarżący występował o zapłatę wynagrodzenia, a nie odszkodowania, w odniesieniu do roszczeń związanych z rozpoczęciem wykonania usług wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową;
2. naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a tej ustawy, na podstawie ww. umowy z dnia 2.01.2013 r., części usług o wartości brutto 43.214 zł wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego ww. umową z dnia 2.01.2013 r.;
3. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do otrzymanych przez skarżącego od jego wspólników, bez wynagrodzenia, zabezpieczeń kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.

W treści skargi zasadniczo powtórzono argumentację z odwołania.

Powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2009 r., nr IBPBI/2/423-927/09/MO, co do pkt 1 i 2 zarzutów skargi podano, że przychód podatkowy stanowić może dopiero odszkodowanie w wysokości faktycznie otrzymanej, w chwili jego wpływu na rachunek bankowy (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Natomiast w zakresie pkt 1 i 3 zarzutów skargi wskazano, że wspólnicy skarżącego nie trudniąc się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji, udzielając skarżącemu poręczenia majątkowego lub innej formy zabezpieczenia (wobec których ustawodawca nie przewidział wymogu odpłatności), udzielili jedynie zabezpieczenia spłaty zobowiązań skarżącego, w wyniku czego, skarżący nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem wspólnika. Zatem w takim wypadku nie możemy mieć do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), zwana dalej w skrócie p.p.s.a., odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak podkreślił organ odwoławczy, stała się zasadność zaliczenia przez organ podatkowy do przychodów z działalności gospodarczej:

• kwoty 35.133,33 zł netto tytułem usług geodezyjnych, stanowiącej 20% wartości netto prac wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu, ustalonego umową z dnia 02.01.2013 r., nr „[…]”zawartą pomiędzy Spółką a firmą B.;
• kwoty 6.348,78 zł, stanowiącej nieodpłatnie świadczenie z tytułu poręczeń majątkowych tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych, udzielonych kontrolowanej Spółce przez B. M. i M. M..

Sąd podzielił zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 122, 124, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności, że skarżący występował o odszkodowania w odniesieniu do roszczeń związanych z rozpoczęciem wykonania usług, wynikających z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego umową.

Należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego Organ dokonał subsumpcji stanu faktycznego, który nie jest zamknięty. Pomiędzy kontrahentami toczy się bowiem spór sądowy. Rozstrzygnięcie tego sporu wykracza poza ramy postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. W związku z tym bezzasadnie Organ odwoławczy przyjął, że zaistniała w sprawie sytuacja przewidziana jest w przepisie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) w przedmiocie wymagalności świadczenia. Strona skarżąca nie wykonała części usługi. Kwota przyjęta przez Organ podatkowy, o wartości brutto 43.214 zł, nie budzi zastrzeżeń strony skarżącej. Tych ustaleń nie kwestionuje również Sąd rozpoznający tę sprawę. Dotyczy ona prac z VII i VIII etapu harmonogramu ustalonego tą umową. Wskazuje, że usługi dotyczące VII i VIII etapu harmonogramu, są zaawansowane w 20%, co odpowiada wartości brutto 43.214 zł. Nie oznaczało to, że strona skarżąca mogła z tę część części usługi żądać wynagrodzenia, a jej kontrahent za tę część części usługi miał obowiązek zapłacić wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Istota tego rozróżnienia sprowadza się do tego, czy rezultat, do którego odnosi się uprawnienie wierzyciela, ma być spowodowany przez czynne czy przez bierne zachowanie się dłużnika. W nauce prawa cywilnego można spotkać bardziej dokładny podział, ponieważ w ramach obydwu postaci świadczenia wyróżnia się poszczególne jego formy. Tak więc w ramach działania można wyodrębnić danie (np. przeniesienie własności rzeczy, wydanie rzeczy, zapłata pieniędzy) lub czynienie (np. wykonanie usługi, dzieła, przewóz, przechowanie rzeczy), natomiast zaniechanie może polegać na nieczynieniu, tj. zaniechaniu wykonania pewnych czynności na przyszłość, lub na zaprzestaniu, gdy dane czynności były już wykonywane, albo na znoszeniu, czyli powstrzymaniu się od sprzeciwu i przeszkadzania czynnościom innych osób. O tym, która postać i forma świadczenia występuje w danym przypadku, decyduje rzecz jasna rodzaj konkretnego zobowiązania.

Omawiając pojęcie świadczenia, nie sposób pominąć również tych jego cech, które decydują o bycie zobowiązania. Tak więc świadczenie musi być oznaczone lub przynajmniej oznaczalne, z czego wynika, że w chwili nawiązania stosunku zobowiązaniowego świadczenie powinno być albo skonkretyzowane, albo należy co najmniej wskazać kryteria, według których nastąpi jego konkretyzacja w przyszłości, najpóźniej w momencie wykonania zobowiązania. Niedopełnienie tego warunku powoduje, że zobowiązanie nie powstaje. Taki sam skutek może wywrzeć świadczenie, którego nie sposób spełnić, jak podkreśla się bowiem w doktrynie: „więź prawna o charakterze obligacyjnym jest zależna od tego, czy świadczenie leży w granicach możliwości”. Na podstawie przepisów k.c. wskazuje się dwa rodzaje niemożliwości świadczenia, a mianowicie niemożliwość pierwotną oraz niemożliwość następczą – w pierwszym przypadku zobowiązanie nie powstaje, gdyż świadczenie od samego początku nie jest możliwe do spełnienia (art. 387 § 1 k.c.), w przypadku drugim zaś (niemożliwość spełnienia świadczenia wystąpiła po powstaniu zobowiązania) samo zobowiązanie jest ważne, jednak albo wygaśnie i dłużnik będzie w związku z tym zwolniony od obowiązku świadczenia, albo też utrzyma się w mocy, a dłużnik będzie obowiązany do dania odszkodowania w miejsce świadczenia, co zależy od przyczyny powstania owej niemożliwości (art. 475 § 1, art. 493, 495 k.c.).

Przedmiotem umowy cywilnoprawnej był usługi geodezyjne wykonywane etapami. Etapy 1 – 5 zostały wykonane i te usługi geodezyjne zostały zafakturowane na kwotę 207.333,35 zł netto (255.020,02 zł brutto), zgodnie z fakturami: „[…]” z dnia 08.03.2013 r., „[…]” z dnia 15.04.2013 r., „[…]” z dnia 17.05.2013 r. oraz „[…]” z dnia 17.06.2013 r. W rozpoznanym stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, że etap VII i VIII etapu harmonogramu został wykonany i brak było podstaw do fakturowania części prac z tego etapu usługi.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący uzyskał przychód należny w wysokości 35.133,33 zł na skutek wykonania, w rozumieniu art. 12 ust. 3a tej ustawy, na podstawie ww. umowy z dnia 2.01.2013 r.

Regulacja art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. zawiera zasadę domykającą system regulacji ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku bowiem, gdy tego momentu nie można ustalić na podstawie zasad zawartych w art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., momentem tym jest, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., dzień otrzymania zapłaty. Podnosi się, że przychodem, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest przychód z tych umów, w przypadku których samo wydanie rzeczy stanowiących przedmiot tych umów nie oznacza pełnej realizacji celu, dla którego osiągnięcia umowy te zostały zawarte. (tak J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, tezy 95-97 do art. 12, s. 292-293, zob. też pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 marca 1997 r., nr PO3-IP-722-57/97, Biuletyn Skarbowy 1997, nr 3, s. 20, Lex nr 630).

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do otrzymanych przez skarżącego od jego wspólników, bez wynagrodzenia, zabezpieczeń kredytów bankowych oraz gwarancji bankowych.

Wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć przywołane wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W cytowanym wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., którym zresztą uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w rozpoznawanej obecnie sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.(por. wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08).

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Organu, że w zaistniałym stanie faktycznym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT otrzymanie bez wynagrodzenia przez podatnika poręczeń majątkowych: wekslowych i innych, tytułem zabezpieczenia kredytów bankowych i gwarancji bankowych powoduje powstanie w Spółce przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy stawka prowizji została ustalona na podstawie wyciągu z taryfy opłat i prowizji dla klientów instytucjonalnych za czynności bankowe/kredytowe stosowanej w Mazurskim Banku Spółdzielczym w „[…]”, w którym Spółka posiada rachunek bieżący. W związku z powyższym wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ podatkowy prawidłowo ustalił w wysokości 6.348,78 zł (z wyliczenia: 1.269.755 zł x 0,5%).

Uznając zatem złożoną skargę w części za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu Organ powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 393/16