Wnioskodawca planuje podjęcie działań w zakresie rozpowszechnienia nowej marki spółki, a w szczególności przeprowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej wśród pracowników mającej na celu ich identyfikację z nowym wizerunkiem spółki. W ramach tych działań Wnioskodawca planuje przekazanie nieodpłatnie każdemu pracownikowi tzw. „zestawu startowego”, promującego nową markę składającego się z drobnych przedmiotów, takich jak np.: kubek termiczny, torba śniadaniowa, długopis czy tzw. „smycz” na służbowy identyfikator, itp. Czy wartość zestawu startowego stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania pracownikom zestawu startowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania pracownikom zestawu startowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„A” S.A. jest pracodawcą w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swych pracowników Wnioskodawca pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami ustawy o PIT.

W związku z realizowaną przez Spółkę strategią globalnego rozwoju i umacniania swojej pozycji na rynku, jako czołowego globalnego producenta, kontrahenta i pracodawcy, Spółka podjęła działania mające na celu zmianę wizerunku, poprzez zbudowanie spójnego, odpowiadającego najwyższym standardom światowym, systemu wartości, tożsamości, architektury marki, systemu identyfikacji wizualnej oraz komunikacji dla całej Grupy Kapitałowej.

W konsekwencji określenia nowego wizerunku, w tym m.in. opracowania nowego logo Spółki, Wnioskodawca planuje podjęcie działań w zakresie rozpowszechnienia nowej marki Spółki, a w szczególności przeprowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej wśród pracowników Spółki mającej na celu ich identyfikację z nowym wizerunkiem Spółki.

W ramach tych działań Wnioskodawca planuje przekazanie nieodpłatnie każdemu pracownikowi Spółki tzw. „zestawu startowego”, promującego nową markę Spółki składającego się z drobnych przedmiotów wykorzystywanych głównie w miejscu pracy, takich jak np.: kubek termiczny, torba śniadaniowa, długopis czy tzw. „smycz” na służbowy identyfikator, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zestawu startowego, otrzymanego przez pracownika od Wnioskodawcy w związku z opracowaniem i wprowadzeniem w Spółce nowego wizerunku/logo stanowi dla tego pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanych przez pracowników zestawów startowych, nie stanowi dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są (…) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (..) oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Zaś w świetle art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, (…), jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winno być zdefiniowanie przychodu, o którym mowa w ww. art. 11 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w tym w szczególności przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W tej kwestii wszelkie wątpliwości rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, w świetle którego pod pojęciem „inne nieodpłatne świadczenia” – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności. Trybunał zwrócił uwagę, że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, czego dowodzi treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku.

Dalej w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazuje, że:

Kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim – pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia”, które posiadają następujące cechy:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. zostały spełnione w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i
4. korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc tak zaprezentowaną wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na okoliczności opisane w przedmiotowym wniosku o udzielenie interpretacji stwierdzić należy, że o ile pracownik nie będzie zobligowany do przyjęcia zaoferowanego mu zestawu startowego, a wartość tego zestawu będzie określona kwotowo, to jednak dwie ostatnie przesłanki dotyczące spełnienia przesłanki wskazującej w czyim interesie następuje przekazanie oraz wymiernej korzyści tego rodzaju prezentu nie zostaną spełnione, albowiem to tylko pracodawca jest zainteresowany promocją nowej marki wśród pracowników, a pracownicy nie mają w tym zakresie żadnego interesu i nie osiągają z tego tytułu korzyści.

Wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w omawianym wyroku, znajdują już odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1674/14), w którym sąd rozpatrując kwestię organizacji imprez biznesowo-integracyjnych dla pracowników na gruncie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, odniósł się do przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny i wobec braku ich spełnienia uchylił interpretację organu podatkowego, wskazującą iż organizacja tego typu imprez na rzecz pracowników winna stanowić ich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w ww. wyroku TK, warunkujących uznanie danych świadczeń za przychód podlegający opodatkowaniu w związku z art. 11 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wartość przedmiotowych zestawów startowych, jakie planuje wręczyć Wnioskodawca swoim pracownikom, nie będzie stanowić przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, (…).

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy wskazać, że aby świadczenia uzyskiwane od pracodawcy podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić bądź w postaci powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo w postaci zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W powołanym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Zatem podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Tut. Organ zaznacza, że ww. wyrok zapadł w sprawie świadczeń dotyczących „imprez integracyjnych”. Jednakże analizowany wniosek dotyczy otrzymanych świadczeń, w związku z prowadzoną przez pracodawcę akcją mającą na celu jego promocję i reklamę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje podjęcie działań w zakresie rozpowszechnienia nowej marki Spółki, a w szczególności przeprowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej wśród pracowników Spółki mającej na celu ich identyfikację z nowym wizerunkiem Spółki.

W ramach tych działań Wnioskodawca planuje przekazanie nieodpłatnie każdemu pracownikowi Spółki tzw. „zestawu startowego”, promującego nową markę Spółki składającego się z drobnych przedmiotów, takich jak np.: kubek termiczny, torba śniadaniowa, długopis czy tzw. „smycz” na służbowy identyfikator, itp.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że istnieje możliwość zindywidualizowania przedmiotowego świadczenia. Z wniosku wprost wynika, że otrzymanie „zestawu startowego” skierowane jest do określonych osób – pracowników Spółki. Tym samym Zainteresowany od początku wie ilu pracowników zostanie obdarowanych ww. zestawem. Fakt, że przedmiotowe świadczenie kierowane jest do wszystkich pracowników, nie wyklucza możliwości określenia przychodu otrzymanego przez konkretną osobę.

Możliwe więc, jest wyliczenie poniesionego kosztu w związku z darowaniem pracownikom przez Wnioskodawcę gadżetów reklamowych, a także dokładne określenie ilości osób, które te rzeczy mają otrzymać. Wobec tego można ustalić wartość świadczeń i przyporządkować je poszczególnym osobom.

Stąd też, ponieważ świadczenie, o którym mowa we wniosku dokonywane jest na rzecz pracownika, to nieodpłatne świadczenie w postaci materiałów promocyjnych związanych z rozpowszechnianiem nowej marki Spółki np. kubków termicznych, smyczy, długopisów, toreb śniadaniowych itp., otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy – stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z tytułu ww. świadczeń przedstawionych we wniosku uzyskanych przez pracownika powstanie u niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca – jako płatnik – będzie zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., sygn. ILPB2/415-1230/14-2/WM