INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do:

– zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

– zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do:

– zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

– zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej X (dalej: „PGK”), która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiotem, którego indywidualne sprawy dotyczą przepisów prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Podstawowym elementem niezbędnym dla wykazania statusu podmiotu „zainteresowanego” jest więc obowiązek stosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem każdy podmiot, który ma taki obowiązek w celu zastosowania tych przepisów musi dokonać ich interpretacji. Prawidłowość tej interpretacji może natomiast stanowić przedmiot wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej i ochrony z niej wynikającej.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 Ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Powyższe oznacza, że wszystkie spółki wchodzące w skład PGK muszą pierwotnie ustalić swój wynik podatkowy, który następnie agregowany jest na poziomie PGK. Taki sposób kalkulacji wyniku podatkowego PGK nakłada więc na każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową obowiązek rozliczania podatkowych przychodów i kosztów oraz stosowanych ulg wynikających z ustawy oraz odliczeń (zdanie trzecie art. 7a ust. 1 ustawy o CIT).

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie występuje w imieniu PGK, ani też w celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie kalkulacji dochodu (straty) PGK w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca składa niniejszy wniosek w celu potwierdzenia po jego stronie skutków podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Pytania z jakimi zwraca się Wnioskodawca dotyczą jego indywidualnej sprawy. Przedmiotowy wniosek dotyczy Wnioskodawcy i jego obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie trzecie w związku z art. 7 ust. 2-3 ustawy o CIT. W tym właśnie zakresie, bez wątpienia Wnioskodawca powinien zostać uznany za zainteresowanego uzyskaniem indywidualnej interpretacji.

Stanowisko, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową mogą być zainteresowanymi w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej było potwierdzane już przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT (dalej: „Środki Trwałe”), podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową o której mowa w art. 16h ustawy o CIT.

Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT.

W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca złoży korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową (dalej: „Korekty Zeznań CIT”).

W wyniku dokonanych korekt, Wnioskodawca zmniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ww. latach podatkowych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji. W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji.

Obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, zostanie zastosowane wyłącznie w odniesieniu do Środków Trwałych, które podlegały lub w dalszym ciągu podlegają amortyzacji dla celów podatkowych tzw. metodą liniową, przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tą metodą amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT.

Środki Trwałe, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym w stosunku do przedmiotowych Środków Trwałych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16i ust. 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony, do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 ustawy CIT).

W świetle art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l (amortyzacja transportu taboru morskiego w budowie) i 16ł (składniki majątku otrzymane do odpłatnego korzystania) ustawy o CIT, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k (tj. wg stawek z Wykazu, stawek podwyższonych, stawek obniżonych, stawek indywidualnie określonych, wg metody degresywnej), dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Przy czym stosownie do treści art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki amortyzacyjne stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z przedmiotowego przepisu wynika więc jednoznacznie, iż podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16i ust. 5 zd. 2, w zakresie w jakim wskazuje on, iż zmiany stawek dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, należy interpretować w ten sposób, że obniżenia stawki amortyzacji określonej w Wykazie można dokonać zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z Ordynacją podatkową.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, iż w art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy CIT nie zostało określone, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym, jak również nie zastrzeżono, że zmian stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz.

Co istotniejsze jednak wobec faktu, iż przedmiotowy przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy CIT nie wskazuje, o który tzw. „następny” rok podatkowy chodzi, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednoznacznie, iż obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać:

a) począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo

b) od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych

– przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno „na bieżąco”, jak i wstecznie, z uwzględnieniem oczywiście okresu przedawnienia zobowiązania CIT.

Taka interpretacja przedmiotowego przepisu oznacza, że przykładowo, jeśli środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2016 r., to na mocy przepisu art. 16i ust. 5 zdanie 2 ustawy CIT, podatnik może obniżyć stawkę amortyzacji stosowaną dotychczas, tj. w latach 2016-2021, zarówno na bieżąco, tj. od pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, jak i z mocą wsteczną tj. począwszy od miesiąca, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji (tu: od stycznia 2016 r.) lub począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji (czyli od stycznia 2017 r.).

W szczególności za niedopuszczalny należałoby uznać pogląd, iż wyrażenie „każdy następny rok podatkowy”, użyty w ww. przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Skoro bowiem regulacja wskazuje, że zmiany stawki dokonuje się począwszy od „(…) pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”, to nie oznacza to, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym (np. takim w którym podatnik podejmuje decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych). Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym to przepis ten musiałby brzmieć nieco inaczej, tj. „Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym”. Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, skoro takiego przepisu ustawodawca nie wprowadził, za uzasadniony i zgodny z literalną wykładnią należy uznać sposób interpretacji Wnioskodawcy. Innymi słowy, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać.

Nie ulega więc wątpliwości, iż przepis ten powinien być interpretowany w świetle uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji oraz w świetle pierwszego miesiąca każdego, a więc i jednego z minionych lat podatkowych. Oznacza to, że zawarte w przedmiotowym przepisie terminy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania tych zmian, lecz określają jedynie „punkty w czasie” (tj. miesiące), od których obniżenie stawki amortyzacyjnej może być dokonywane (tj. od których wysokość odpisów amortyzacyjnych może być ustalana przy zastosowaniu obniżonej stawki). Przepis ten nie wprowadza natomiast limitu czasowego na dokonanie obniżenia stawki amortyzacyjnej. Również literalna wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). W konsekwencji takiej konstrukcji uregulowań, w ocenie Wnioskodawcy, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno „na bieżąco” (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i „wstecz” (tzn. za okresy wcześniejsze).

Dzięki takiemu rozwiązaniu uznać należy, że samą intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji, od kiedy zmiana stawki amortyzacyjnej zacznie obowiązywać, nie zakreślając okresu za jaki zmiana stawki amortyzacyjnej będzie możliwa. Natomiast niewątpliwie jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy CIT nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do tego czy zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).

Co więcej, właściwe intencje ustawodawcy należy odczytać również w świetle przebiegu procesu legislacyjnego, w ramach którego przedmiotowa regulacja weszła w życie (począwszy od 1 stycznia 2013 r.; druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy, „zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również najnowsze wyroki WSA, tj:

1) wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 566/18), w którym sąd stwierdził, że: „brzmienie tego przepisu pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (…) w ocenie Sądu wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika zatem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych. (…) Sąd podzielając stanowisko zawarte w skardze uznał, że rację ma Skarżąca, że treść art. 16i ust 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie, że „punktem w czasie” w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego Podzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową „Zmiany (…) dokonuje się począwszy od (…) albo od (…)”, która wyraźnie wskazuje „na punkt w czasie”, od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. (…) Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do „technicznej” zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Sąd przyjął jako własne stanowisko Skarżącej, że wręcz przeciwnie, użycie pojęcia „od”, bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości wskazuje, że zmiany tych stawek można również dokonać wstecz. (…)”;

2) wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 32/21) w którym Sąd orzekł, iż „za słusznością stanowisko strony przemawia (…) również to, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej, w istocie stanowi jedynie techniczne rozliczenie kosztu w czasie, które nie rzutuje wstecznie na treść obowiązków podatkowych. Nie spowoduje jednocześnie, że podatnicy uzyskają w rozliczeniu globalnym korzyści podatkowe, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnego zmniejszenia stawek amortyzacji”. Konkludując, Sąd uznał, że „podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej, ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku organu Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru), dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie miał prawo do:

a) skorygowania deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze (w odniesieniu do których nie minął okres przedawnienia zgodnie z Ordynacją podatkową), na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej, jak również

b) bieżącego skorygowania rozliczenia podatku dochodowego za bieżący rok podatkowy, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych.

Podsumowując, powyższe argumenty, ale również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, uzasadniają jednoznacznie prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, Wnioskodawca jest uprawniony, do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego (w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a – 16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem ww. przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT, podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową o której mowa w art. 16h ustawy o CIT.

Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT zgodnie z przepisami ustawy Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT.

W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca złoży korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową.

W wyniku dokonanych korekt, Wnioskodawca zmniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ww. latach podatkowych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji. W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji.

Obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, zostanie zastosowane wyłącznie w odniesieniu do Środków Trwałych, które podlegały lub w dalszym ciągu podlegają amortyzacji dla celów podatkowych tzw. metodą liniową, przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT. Środki Trwałe, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do:

– zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

– możliwości zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

· środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

· środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) „zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Dodatkowo, nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, w odniesieniu do środków trwały podlegających już amortyzacji, podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Podsumowując, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, Wnioskodawca jest uprawniony, do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego (w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do:

– zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

– zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021; sygn. 0111-KDIB1-1.4010.508.2021.1.AW