W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz prawo własności posadowionych na niej budynków. Czy Wnioskodawca ma obowiązek korygowania podatku od towarów i usług po upływie 150 dni od daty wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, jeśli w tym terminie nie nastąpi zapłata pełnej ceny za nabytą nieruchomość, przy założeniu że zapłata ceny nastąpi w terminach wskazanych w umowie zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem? Czy umowna zmiana terminu płatności danej raty poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia zawartego już po podpisaniu umowy z kontrahentem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku od towarów i usług?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania podatku od towarów i usług w oparciu o art. 89b ustawy o VAT w związku z zapłatą ceny w terminach wskazanych w umowie oraz zmianą terminu płatności danej raty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania podatku od towarów i usług w oparciu o art. 89b ustawy o VAT w związku z zapłatą ceny w terminach wskazanych w umowie oraz zmianą terminu płatności danej raty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (nr PKD 68.10.Z) oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (nr PKD 41.10.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni ok. 17 157 m2 oraz prawo własności posadowionych na niej budynków o powierzchni zabudowy ok. 7 731 m2 (dalej: nieruchomości). Nieruchomości zabudowane są także utwardzoną drogą. Na zakupionych nieruchomościach Wnioskodawca w przyszłości planuje wybudować obiekt w postaci galerii handlowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Dostawa budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach oraz gruntu, na którym są one posadowione, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.). Budynki i budowla są bowiem własnością kontrahenta wnioskodawcy od 2007 r. (budynki zostały oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi tych budynków przed ich nabyciem przez kontrahenta wnioskodawcy), a w ciągu ostatnich dwóch lat nie zostały poniesione wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków. W konsekwencji, dostawa budynków i budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli upłynęło więcej niż dwa lata.

Jednakże strony planują skorzystanie z opcji opodatkowania wyżej opisanej transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług także w części dotyczącej sprzedaży budynków i budowli oraz gruntu, na którym są one posadowione, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent Wnioskodawcy są podatnikami podatku od towarów i usług, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a ponadto, przed dniem dokonania przedmiotowej transakcji, złożą właściwemu dla Wnioskodawcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia, że wybierają opodatkowanie budynków i budowli będących przedmiotem tej transakcji.

Strony planują przeprowadzenie transakcji sprzedaży poprzez zawarcie umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Ponadto, zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez strony, Wnioskodawca zapłaci kontrahentowi pierwszą ratę należności z tytułu nabycia nieruchomości w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Pozostała część ceny zostanie rozłożona na raty, których termin płatności zostanie określony w umowie, przy czym ostatnia rata płatna będzie w terminie 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu wybudowanego przez Wnioskodawcę na nabytych nieruchomościach. Nieruchomości zostaną wydane Wnioskodawcy najpóźniej w terminie 90 dni od zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z zawarciem niniejszej transakcji, kontrahent wystawi Wnioskodawcy fakturę obejmującą całą kwotę należności z adnotacją, że kwota wskazana na fakturze płatna jest w terminach wynikających z umowy zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem. Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z zawarciem powyższej transakcji powstanie, w odniesieniu do budynków i gruntu, na którym są posadowione, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty przez kontrahenta Wnioskodawcy, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wydania (art. 19 ust. 10 u.p.t.u.), a w pozostałym zakresie – na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.), podatek ten zostanie uiszczony przez kontrahenta Wnioskodawcy „z góry”, tj. przed otrzymaniem przez niego od Wnioskodawcy całości wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, ze względu na fakt, że planowany termin płatności poszczególnych rat za nieruchomość jest rozłożony w czasie, może się okazać, że (ze względu np. na sytuację rynkową lub sytuację finansową stron) konieczna będzie zmiana terminu płatności niektórych rat. W takiej sytuacji strony skorzystają z przewidzianej w umowie formy jej zmiany i ustalą, w drodze obustronnego porozumienia, nowe terminy płatności. Takie porozumienie zostanie przez strony zawarte przed upływem terminu pozwalającego uznać wierzytelność za nieściągalną w oparciu o art. 89a i 89b u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma obowiązek korygowania podatku od towarów i usług w oparciu o art. 89b u.p.t.u. po upływie 150 dni od daty wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, jeśli w tym terminie nie nastąpi zapłata pełnej ceny za nabytą przez Wnioskodawcę nieruchomość, przy założeniu że zapłata ceny nastąpi w terminach wskazanych w umowie zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem?
Czy umowna zmiana terminu płatności danej raty poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia zawartego już po podpisaniu umowy z kontrahentem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 89b u.p.t.u?
Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 89b u.p.t.u. nie obejmuje sytuacji wskazanej w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Art. 89b ust. 1a u.p.t.u. wskazuje, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Natomiast z art. 89b ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 89b ust. 1, 1a i 2 u.p.t.u. wynika, że instytucja korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie wynika z faktu skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” przez wierzyciela, ale jest skutkiem niezapłacenia długu wynikającego z danej faktury. Obowiązek dokonania tej korekty powstaje zatem niezależnie od tego, czy wierzyciel skorygował podatek należny (i podstawę opodatkowania), czy nie, z momentem upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze, chyba że dłużnik uregulował należność wprawdzie po upływie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności należności, ale najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja ta będzie jednak miała zastosowanie jedynie wówczas, gdy płatność na rzecz kontrahenta nastąpi po upływie terminu płatności wynikającego z umowy lub faktury, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy podmiot płaci swoje zobowiązanie w terminie wynikającym z zawartego między stronami porozumienia, nawet jeśli zobowiązanie to zostało rozłożone na raty, a termin płatności rat jest odległy w czasie.

W stanie faktycznym termin płatności wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami. Strony w umowie tej określą płatność w ratach, przy czym pierwsza rata płatna będzie w terminie 30 dni od zawarcia umowy, a ostatnia – w terminie 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca dokona płatności w terminach przewidzianych w umowie zawartej z kontrahentem (ewentualnie po upływie terminów wskazanych w umowie zawartej z kontrahentem, ale przed upływem 150 dni od ich upływu bądź też dokona płatności wprawdzie już po upływie 150 dnia od dnia upływu terminu płatności należności, ale najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności), nie będzie miał obowiązku korygowania w trybie art. 89b u.p.t.u. odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, późniejsza zmiana terminu płatności danej raty, poprzez jego wydłużenie w drodze zgodnego porozumienia zawartego między Wnioskodawcą a kontrahentem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta w trybie art. 89b u.p.t.u., o ile taka zmiana będzie skuteczna z punktu widzenia prawa cywilnego, a porozumienie zostanie przez strony zawarte przed upływem terminu pozwalającego uznać wierzytelność za nieściągalną w oparciu o art. 89a i 89b u.p.t.u. Wskazane porozumienie będzie bowiem zawierało zgodną wolę obu stron co do nowego, przedłużonego terminu płatności, który będzie terminem właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u. W konsekwencji, dopiero w przypadku gdy Wnioskodawca nie ureguluje danej raty w terminie 150 dni liczonym od dnia upływu przedłużonego terminu płatności określonego w zawartym między stronami porozumieniu, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyrażone zostało z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dn. 27 maja 2013 r. (ITPP1/443-215/13/KM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatk naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje nabyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni ok. 17 157 m2 oraz prawo własności posadowionych na niej budynków o powierzchni zabudowy ok. 7 731 m2 (dalej: nieruchomości).

Strony planują przeprowadzenie transakcji sprzedaży poprzez zawarcie umowy przedwstępnej oraz umowy przyrzeczonej. Ponadto, zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez strony, Wnioskodawca zapłaci kontrahentowi pierwszą ratę należności z tytułu nabycia nieruchomości w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Pozostała część ceny zostanie rozłożona na raty, których termin płatności zostanie określony w umowie, przy czym ostatnia rata płatna będzie w terminie 5 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu wybudowanego przez Wnioskodawcę na nabytych nieruchomościach. Nieruchomości zostaną wydane Wnioskodawcy najpóźniej w terminie 90 dni od zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z zawarciem tej transakcji, kontrahent wystawi Wnioskodawcy fakturę obejmującą całą kwotę należności z adnotacją, że kwota wskazana na fakturze płatna jest w terminach wynikających z umowy zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem.

Ponadto, ze względu na fakt, że planowany termin płatności poszczególnych rat za nieruchomość jest rozłożony w czasie, może się okazać, że (ze względu np. na sytuację rynkową lub sytuację finansową stron) konieczna będzie zmiana terminu płatności niektórych rat. W takiej sytuacji strony skorzystają z przewidzianej w umowie formy jej zmiany i ustalą, w drodze obustronnego porozumienia, nowe terminy płatności. Takie porozumienie zostanie przez strony zawarte przed upływem terminu pozwalającego uznać wierzytelność za nieściągalną w oparciu o art. 89a i 18b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanej sytuacji ma on obowiązek korygowania podatku od towarów i usług w oparciu o art. 89b ustawy po upływie 150 dni od daty wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, jeśli w tym terminie nie nastąpi zapłata pełnej ceny za nabytą przez Wnioskodawcę nieruchomość, przy założeniu, że zapłata ceny nastąpi w terminach wskazanych w umowie zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem oraz w przypadku, gdy nastąpi umowna zmiana terminu płatności danej raty poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, zawartego już po podpisaniu umowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem poszczególne terminy zapłaty, jak wynika z wniosku, będą określone w umowie i jednocześnie obie strony umowy za wiążący poczytywać będą terminy określone w umowie, to 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od poszczególnych terminów płatności ustalonych przez strony transakcji, w tym przypadku od terminów płatności określonych w stosownej umowie.

Zatem również w przypadku umownej zmiany terminu płatności poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, zawartego już po podpisaniu umowy przez Wnioskodawcę, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepis art. 89b uzależnia termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli zatem faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, będzie termin ustalony w umowie, właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten termin.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-662/13/AMP