Czy naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w miesiącach dokonania ich zapłaty w części leżącej po stronie Wnioskodawcy – jako zlecającego wykonanie prac oraz w części, którą powinien zapłacić zleceniobiorca, a które opłacił Wnioskodawca jako płatnik składek?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 30 marca 2016 r.), uzupełnionym 25 kwietnia 2016 r. oraz 2 i 12 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w miesiącach dokonania ich zapłaty:

• jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca – jest prawidłowe,
• jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca – jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek Spółki z 21 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w miesiącach dokonania ich zapłaty. Wniosek ten za pismem z 22 kwietnia 2016 r. Znak: ILPB1/4511-1-343/16-3/TW został przekazany do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, celem załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ do tut. BKIP 25 kwietnia 2016 r.). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-398/16/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 maja 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem rejestrowym, prowadzącym m.in. działalność oświatową. W latach 2005-2011 Wnioskodawca współpracował z szeregiem osób, prowadzących dla Wnioskodawcy różnego rodzaju kursy szkoleniowe. Osoby te łączyły z Wnioskodawcą umowy o dzieło. Umowy te rozliczane były przez Wnioskodawcę – w zależności od sytuacji konkretnej osoby – wraz ze składkami ubezpieczenia zdrowotnego (275 osób), lub też wraz z ubezpieczeniem zdrowotnym i społecznym (48 osób). Należne wówczas składki od umów zostały naliczone zgodnie z obowiązującymi zasadami i zapłacone w pełnej wysokości do odpowiednich organów, uwzględniane były także przy rozliczaniu podatkowym do US.

W wyniku kontroli ZUS w 2012 r. umowy te zostały zakwestionowane, czego efektem był szereg postępowań sądowych. W ich wyniku ustalone zostało, że zakwestionowane umowy były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dot. umowy zlecenia, co z kolei zaktualizowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek oskładkowania zakwestionowanych, umów (konieczność odprowadzenia składek ZUS wraz z odsetkami) za lata 2005-2011. Wnioskodawca w dniu 31 lipca 2015 r. zawarł z ZUS umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na okres dwóch lat. W 2015 r. Wnioskodawca uiścił ustalone raty i składki za okres czerwiec 2005 r. – październik 2006 r., a w 2016 r. kontynuuje spłatę zgodnie z harmonogramem. Z większością współpracujących osób Wnioskodawca nie ma kontaktu. Wysoce prawdopodobne, że uiszczane w wyniku kontroli i ugody należności, które są uiszczane przez Wnioskodawcę w całości, a więc także w wysokości przypadającej na Zleceniobiorców, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez Zleceniobiorców. Składki te zostały opłacone przez Wnioskodawcę dlatego, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie; pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

Konsekwencją powyższej kontroli i przekwalifikowania umów jest także zmiana sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że zaliczki na podatek dochodowy, odprowadzane w latach 2005-2011 ustalone były w zgodzie ze stanem faktycznym, występującym w momencie ich uiszczania, obecnie zaś – biorąc pod uwagę zmianę kwalifikacji prawnych umów – ich wysokość winna być niższa, niż uiszczona w latach 2005-2011.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji PIT-4R i wystąpił do właściwego US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2011 w wysokości niemal 120.000 zł. Postępowania toczące się w tym przedmiocie zakończyły się umorzeniem postępowań co do lat 2005-2008 oraz odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2008-2011. Decyzje, te następnie utrzymane zostały w mocy przez organ administracyjny II stopnia (za 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji organu). W uzasadnieniu ww. decyzji organy skarbowe wskazały, że brak jest podstaw prawnych do korygowania deklaracji, bowiem w dacie sporządzania deklaracji odzwierciedlały one stan faktyczny, w więc wysokość składek faktycznie zapłaconych przez Wnioskodawcę.

Z uzupełnienia wniosku z 19 kwietnia 2016 r. wynika, że zgodnie z protokołem pokontrolnym ZUS Wnioskodawca zapłacił w czerwcu 2015 r. składki ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i na fundusz pracy za wszystkich, którzy podlegali takiemu ubezpieczeniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w miesiącach dokonania ich zapłaty w części leżącej po stronie Wnioskodawcy – jako zlecającego wykonanie prac oraz w części, którą powinien zapłacić zleceniobiorca, a które opłacił Wnioskodawca jako płatnik składek? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Wnioskodawcy, składki o których mowa, stanowią w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie (miesiącu) dokonania faktycznej płatności z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej: „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w wyniku kontroli ZUS w 2012 r. umowy o dzieło zawierane przez Wnioskodawcę w latach 2005-2011 zostały zakwestionowane, czego efektem był szereg postępowań sądowych. W ich wyniku ustalone zostało, że zakwestionowane umowy były umowami o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dot. umowy zlecenia, co z kolei zaktualizowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek oskładkowania zakwestionowanych, umów (konieczność odprowadzenia składek ZUS wraz z odsetkami) za lata 2005-2011. Wnioskodawca 31 lipca 2015 r. zawarł z ZUS umowę o rozłożeniu na raty należności z tytułu składek na okres dwóch lat. W 2015 r. Wnioskodawca uiścił ustalone raty i składki za okres czerwiec 2005 r. – październik 2006 r., a w 2016 r. kontynuuje spłatę zgodnie z harmonogramem. Z większością współpracujących osób Wnioskodawca nie ma kontaktu. Jest wysoce prawdopodobne, że uiszczane w wyniku kontroli i ugody należności, które są uiszczane przez Wnioskodawcę w całości, a więc także w wysokości przypadającej na Zleceniobiorców, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone przez Zleceniobiorców. Składki te zostały opłacone przez Wnioskodawcę dlatego, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych. Konsekwencją powyższej kontroli i przekwalifikowania umów jest także zmiana sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w tym znaczeniu, że zaliczki na podatek dochodowy, odprowadzane w latach 2005-2011 ustalone były w zgodzie ze stanem faktycznym, występującym w momencie ich uiszczania, obecnie zaś – biorąc pod uwagę zmianę kwalifikacji prawnych umów – ich wysokość winna być niższa, niż uiszczona w latach 2005-2011. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca dokonał korekt deklaracji PIT-4R i wystąpił do właściwego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2011. Postępowania toczące się w tym przedmiocie zakończyły się umorzeniem postępowań co do lat 2005-2008 oraz odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2008-2011. Decyzje, te następnie utrzymane zostały w mocy przez organ administracyjny II stopnia (za 2011 r. Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji organu). W uzasadnieniu ww. decyzji organy skarbowe wskazały, że brak jest podstaw prawnych do korygowania deklaracji, bowiem w dacie sporządzania deklaracji odzwierciedlały one stan faktyczny, w więc wysokość składek faktycznie zapłaconych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z protokołem pokontrolnym ZUS Wnioskodawca zapłacił w czerwcu 2015 r. składki ubezpieczenia społecznego, zdrowotnego i na fundusz pracy za wszystkich, którzy podlegali takiemu ubezpieczeniu.

Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 121, ze zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne, wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy – od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Należy wskazać również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 oraz ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.

Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Ponadto, na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia – opłacają pracodawcy.

Natomiast na podstawie art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 272 ze zm.), pracodawca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 16 ust. 7d updop przepis ust. 1 pkt 57a updop stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 updop oraz art. 15 ust. 4h updop, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z przytoczonych przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był na ich podstawie do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w wymiarze ściśle określonym przepisami.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że składki zapłacone do ZUS przez Wnioskodawcę w części, w której powinny być sfinansowane przez Zleceniobiorcę, a które zostały zapłacone przez Wnioskodawcę nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 57a updop. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Wnioskodawca opłaci zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli ZUS – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek jest zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartych umów, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca dokona zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na nim wyłącznie obowiązek ich pobrania z należności zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartych umów – służy uzyskiwaniu przez niego jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Składki zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma zatem prawnej możliwości ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów składek zapłaconych do ZUS w części, która zgodnie z odrębnymi przepisami obciąża zleceniobiorcę. W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, bezprzedmiotowe jest ustalenie momentu ich potrącalności na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Przepisy podatkowe dopuszczają natomiast możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, w części finansowanej przez płatnika składek – do zapłaty których był ustawowo zobowiązany (dot. umów zleceń). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop stanowią one koszty uzyskania przychodów – w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy naliczone i zapłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku kontroli ZUS i wyroków sądowych, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w miesiącach dokonania ich zapłaty:

• jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca – jest prawidłowe,
• jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-398/16/AK – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach