Czy w świetle przepisów VAT i rozporządzenia spółka powinna wykazywać jako obrót – na potrzeby VAT i na potrzeby ustalania limitu zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych – wyłącznie cenę odsprzedaży pracownikom wskazanych świadczeń, bez uwzględniania wartości dofinansowywanej przez spółkę jako pracodawcę?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności finansowanych w części przez pracowników. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa następujące rodzaje usług w celu ich odsprzedaży pracownikom Spółki za częściową odpłatnością: karty oraz ubezpieczenia grupowe na życie.

Karty uprawniają pracowników do korzystania z zajęć sportowych i obiektów sportowych w określonym zakresie. Wnioskodawca odlicza w całości podatek naliczony przy nabyciu kart, a następnie obciąża pracowników połową kosztów ich nabycia. Odsprzedaż kart pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest opodatkowana VAT według takiej samej stawki, jak stosowana przez sprzedawcę kart. Ponadto Spółka wykazuje podatek należny VAT od wartości kart w części finansowanej przez pracodawcę, na podstawie stosownych faktur wewnętrznych.

W przypadku ubezpieczeń grupowych na życie, Wnioskodawca obciąża pracowników połową kosztów nabycia ubezpieczeń. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych pracownikom jest dokumentowana fakturami VAT. Kwota odpłatności wykazana na fakturze jest opodatkowana VAT ze stawką ZW (zwolnienie przedmiotowe). Ponadto Spółka wykazuje obrót zwolniony z VAT od wartości ubezpieczeń w części finansowanej przez pracodawcę, na podstawie stosownych faktur wewnętrznych.

Powyższe transakcje nie podlegają ewidencjonowaniu za pomocą kasy fiskalnej z uwagi na status odbiorców usług, którymi są wyłącznie pracownicy Spółki.

W niektórych przypadkach faktury VAT wystawiane pracownikom obejmują nie tylko wartość kart współfinansowanych przez pracodawcę, ale także wartość kart nabywanych i odsprzedawanych pracownikom przez Spółkę za 100% odpłatnością, jeżeli są to karty przeznaczone do wykorzystania przez osoby trzecie (rodziny pracowników itp.).

Zakup usług świadczonych dla pracowników nie będzie finansowany ze środków ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów VAT i rozporządzenia, w szczególności wymienionych w niniejszym wniosku, w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna wykazywać jako obrót – na potrzeby VAT i na potrzeby ustalania limitu zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych – wyłącznie cenę odsprzedaży pracownikom wskazanych świadczeń, bez uwzględniania wartości dofinansowywanej przez Spółkę jako pracodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczenia wykonywane przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie są objęte zakresem opodatkowania VAT. Kwotę obrotu (i podstawę opodatkowania) stanowi w tym zakresie wyłącznie wartość wynagrodzenia pobranego od pracownika. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych i wykazywania podatku należnego od wartości nabywanych świadczeń, która jest finansowana ze środków Spółki jako pracodawcy. Ponadto bezpośrednią konsekwencją przyjęcia takiej definicji obrotu na potrzeby VAT jest konieczność przyjęcia takiej samej kwoty obrotu na potrzeby ustalenia limitu stosowania zwolnienia z obowiązku instalowania kas fiskalnych, w rozumieniu § 3 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. (niezbędnego do ustalenia w przypadku ewentualnego realizowania przez Spółkę sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, innych niż pracownicy M.).

Powyższe stanowisko jest uzasadnione następującymi przesłankami:

1. Przepisy VAT w art. 8 ust. 1 zawierają definicję świadczenia usług, a dodatkowo w ust. 2 pkt 2 uznają za odpłatne świadczenie usług określone kategorie świadczeń nieodpłatnych. Wskazana regulacja, jak również regulacja art. 29 ust. 12 VAT, określająca zasady ustalania wartości świadczeń usługowych nieodpłatnych dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT, odnoszą się jednak wyłącznie do świadczeń całkowicie nieodpłatnych. Wobec powyższego należy przyjąć, że jeżeli dana czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna, przy czym nie ma znaczenia, czy to wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia, poniesione przez podatnika. Świadczenia częściowo odpłatne, tzn. wykonywane poniżej kosztów ich nabycia lub wytworzenia, są traktowane w rozumieniu VAT, jako czynności odpłatne, dla których podstawę opodatkowania stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 VAT (niezależnie od faktu, że wartość obrotu jest niższa niż wartość rynkowa świadczenia), rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
2. Na potwierdzenie poprawności powyższego stanowiska można przytoczyć m.in.:

• wyrok ETS w sprawie C-412/03 (Hotel Scandic), zgodnie z którym: „według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część, nie oznacza w ocenie ETS, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny”.
• interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r., znak IPPP3/443-1059/09-4/KG, w uzasadnieniu której organ stwierdził: „Analizując stan faktyczny wniosku należy stwierdzić, iż kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi. W przypadku częściowej odpłatności za usługę – z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sytuacji – do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych firmy, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy towaru, czy też usługi). Zatem przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia.”

3. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek objęcia opodatkowaniem VAT świadczeń wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie dotyczy tylko wartości wynagrodzenia pobranego od pracownika, stanowiącego obrót i podstawę opodatkowania VAT. Spółka nie powinna wykazywać pozostałej wartości nabywanych świadczeń jako podstawy opodatkowania VAT.
4. Konsekwencją powyższego rozumienia pojęcia obrotu przy wykonywaniu czynności częściowo odpłatnych musi być przyjęcie, że również przy ustalaniu limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych Spółka powinna uwzględnić jako obrót wyłącznie kwotę należną od pracowników za odsprzedawane im usługi, bez uwzględniania kwoty finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę. Przepisy § 3 rozporządzenia z 29 listopada 2012 r. warunkują zastosowanie zwolnienia od obowiązku instalowania kas fiskalnych od nieprzekroczenia określonego obrotu z tytułu sprzedaży realizowanej na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, nie zawierają jednak odrębnej definicji obrotu. W efekcie tym zakresie zastosowanie powinien znaleźć wyłącznie art. 29 ust. 1 VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W przypadku czynności wymienionych w art. 8 ust. 2, (…), są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (art. 106 ust. 7 ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi (karty i ubezpieczeń grupowych na życie) i odsprzedaje pracownikom, obciążając ich pracowników połową kosztów nabycia. Zakup usług świadczonych dla pracowników nie będzie finansowany ze środków ZFŚS.

Świadczenie opisanych usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla świadczenia danych usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Należy wskazać, iż podstawa opodatkowania została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Tym samym, w przypadku częściowej odpłatności za świadczoną usługę, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie kwota otrzymana od pracownika – odbiorcy usługi.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

• niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
• wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

W związku z tym, że Wnioskodawca pobiera od pracownika częściową odpłatność za świadczone usługi, czynność tą należy traktować jako odpłatne świadczenie usług. Usługę tą należy traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne – czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Zatem, w niniejszej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika – nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy i tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej.

Wobec powyższego, świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług za częściową odpłatnością, stanowi na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 11 grudnia 2012 r. poz. 1382), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., podatników, u których kwota obrotu realizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (…).

Wskazać należy, iż każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

• opodatkowanie VAT świadczeń wykonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika po obniżonej cenie dotyczy tylko wartości wynagrodzenia pobranego od pracownika, stanowiącego obrót i podstawę opodatkowania VAT,
• przy ustalaniu limitu stosowania zwolnień z obowiązku instalowania kas fiskalnych Spółka powinna uwzględnić jako obrót wyłącznie kwotę należną od pracowników za odsprzedawane im usługi, bez uwzględniania kwoty finansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę,

należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-338/13/KG