Zwolnienie z opodatkowania odsetek od odszkodowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 lipca 1986 roku zostało wszczęte postępowanie administracyjne w przedmiocie wywłaszczenia części nieruchomości o powierzchni 642 m² … stanowiącej część działki nr 2 (nr ewidencyjny X i Y) (dalej jako: „Nieruchomość”), w wyniku którego, na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Miasta i Gminy w dniu 21 października 1986 roku, dokonano wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa przedmiotowej Nieruchomości (dalej jako: „Decyzja Wywłaszczeniowa”).

Jako podstawę prawną wywłaszczenia Nieruchomości wskazano art. 50 ust. 1 pkt 4 oraz art. 58 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (dalej jako: „Ustawa o gospodarce gruntami”). Wywłaszczenia Nieruchomości dokonano za pieniężnym odszkodowaniem w łącznej wysokości 657.991,00 starych złotych, w tym za działki ewidencyjne nr X i Y w kwocie 576.810,00 starych złotych, natomiast za obiekty budowlane w kwocie 81.185,00 starych złotych (dalej jako: „Odszkodowanie”). Przedmiotowe Odszkodowanie zostało przyznane zarówno za grunt jak i za znajdujące się na gruncie naniesienia.

Adresatem Decyzji Wywłaszczeniowej, a tym samym osobą uprawnioną do uzyskania Odszkodowania, był B. S., będący wówczas jedynym właścicielem wywłaszczanej Nieruchomości. W Decyzji Wywłaszczeniowej wskazano także, że podmiotem zobowiązanym do wypłaty Odszkodowania jest Wydział Geodezji i Gospodarki Gruntami.

Decyzja Wywłaszczeniowa stała się ostateczna w dniu 7 stycznia 1987 roku i na jej podstawie Skarb Państwa ujawnił swoje prawo własności w księdze wieczystej. Przyznane natomiast na podstawie Decyzji Wywłaszczeniowej Odszkodowanie ani w całości ani w części nie zostało wypłacone na rzecz B. S. ani też jego następców prawnych. Odszkodowanie to nie zostało również złożone do właściwego depozytu sądowego.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni wspólnie z drugim spadkobiercą wystąpiła do Starosty W. z wnioskiem o waloryzację Odszkodowania, a następnie wypłatę tego zwaloryzowanego Odszkodowania. Na mocy decyzji administracyjnej z dnia 19 lipca 2016 roku, (dalej jako: „Decyzja Waloryzacyjna”), Starosta W. orzekł o waloryzacji Odszkodowania i wypłacie na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 26.669,50 złotych (dalej jako: „Zwaloryzowane Odszkodowanie”). Podstawę prawną wypłaty Zwaloryzowanego Odszkodowania stanowił art. 129 ust. 1 oraz art. 132 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (dalej jako: „Ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Decyzja Waloryzacyjna jest ostateczna, a Zwaloryzowane Odszkodowanie zostało wypłacone.

Następnie, na skutek odwołania się Wnioskodawczyni od Decyzji Waloryzacyjnej, Starosta W. wydał w dniu 9 maja 2018 roku decyzję administracyjną (dalej jako: „Decyzja Odsetkowa”), na podstawie której orzekł o ustaleniu i wypłacie na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 267.353,88 złotych, a to tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie Odszkodowania ustalonego na podstawie Decyzji Wywłaszczeniowej (dalej jako: „Odsetki od Odszkodowania”). Jako podstawę prawną wypłaty Odsetek za Odszkodowanie wskazano w Decyzji Odsetkowej art. 132 Ustawy o gospodarce nieruchomościami. Decyzja Odsetkowa jest ostateczna, a Odsetki od Odszkodowania zostały wypłacone w 2018 roku.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym wywłaszczonego B. S. B. S. nabył własność Nieruchomości wspólnie ze swoją siostrą M. G. na podstawie postanowienia Sądu Powiatowego z dnia 30 października 1972 roku. Udział B. S. w prawie własności Nieruchomości wynosił 1/4 części, natomiast udział jego siostry wynosił 3/4 części. M. G. zmarła w dniu 20 września 1983 roku, a spadek po niej, w tym w szczególności przysługujący jej udział w prawie własności Nieruchomości, nabył w całości na mocy ustawy jej brat B. S. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym przez Sąd Rejonowy w W. z dnia 2 grudnia 1983 roku.

B. S. zmarł w dniu 25 listopada 1994 roku, a spadek po nim nabył w całości z mocy ustawy jego syn E. S., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 19 grudnia 2003 roku.
Spadek natomiast po zmarłym w dniu 26 kwietnia 2001 roku E. S. nabyły na mocy ustawy jego dzieci – E. S. oraz H. S. – każde z nich po 1/2 części. Ten stan rzeczy potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia 18 lutego 2004 roku.

Pismem z dnia 28 marca 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.109.2019.2.JG1 wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:

Czy roszczenie o odszkodowanie Wnioskodawczyni nabyła w spadku po E. S., który z kolei roszczenie to nabył w spadku po B. S.?
Czy powyższe roszczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu wskazała:

Wnioskodawczyni nabyła roszczenie o odszkodowanie w spadku po zmarłym E. S., który uprzednio nabył przedmiotowe roszczenie w ramach spadku po swoim zmarłym ojcu B. S.
Zauważyć bowiem wypada, że stosownie do dyspozycji art. 922 Kodeksu cywilnego w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki majątkowe zmarłego spadkodawcy, za wyjątkiem tych, które są ściśle związane z osobą spadkodawcy, jak również tych, które z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Roszczenia odszkodowawcze, w tym także za wywłaszczoną nieruchomość, mają charakter cywilnoprawny, majątkowy, wobec czego co do zasady roszczenia o takim charakterze wchodzą do masy spadkowej.
Skoro zatem odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość zostało ustalone na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 21 października 1986 roku, to roszczenie o przedmiotowe odszkodowanie istniało począwszy od daty kiedy odnośna decyzja administracyjna stała się ostateczna, co nastąpiło w dniu 7 stycznia 1987 roku. Jeżeli natomiast adresatem decyzji wywłaszczeniowej był zmarły B. S., to niewątpliwie roszczenie o odnośne odszkodowania stanowiło przysługujące jemu prawo majątkowe, które następnie weszło w skład masy spadkowej po B. S.. W pierwszej kolejności przedmiotowe roszczenie nabył więc syn zmarłego B. S. – E., a następnie roszczenie to było przedmiotem dalszego spadkobrania po zmarłym E. S. i przeszło w ten sposób na rzecz Wnioskodawczyni i jej brata. Nie ulega zatem wątpliwości, że roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość przeszło na Wnioskodawczynię w ramach spadkobrania po zmarłych poprzednikach prawnych.
Ze względu na wskazane powyżej okoliczności stwierdzić również należy, że roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od spadków i darowizn, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie przez osoby fizyczne w drodze dziedziczenia między innymi praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem odszkodowanie stanowiło prawo majątkowe przysługujące uprzednio poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni, które to prawo zostało następnie nabyte w ramach spadkobrania przez Wnioskodawczynię, to tym samym znajdują w tym przypadku zastosowanie stosowne regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od uzyskanej kwoty Odsetek od Odszkodowania Wnioskodawczyni zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też przychód ten korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa PIT”), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy jednak przypadków, gdy właściciel takiej nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości, za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Treść odnośnego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie przychodu między innymi z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Należy mieć jednak na względzie, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki, tj. po pierwsze – nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, a po drugie – cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia. Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego należy uznać, że zarówno przyznane Wnioskodawczyni Zwaloryzowane Odszkodowanie jak i Odsetki od Odszkodowania zostały wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podstawą Decyzji Wywłaszczeniowej był bowiem art. 50 ust. 1 pkt 4 oraz art. 58 Ustawy o gospodarce gruntami, natomiast Decyzja Waloryzacyjna jak również Decyzja Odsetkowa zostały wydane w oparciu o przepisy Ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności na podstawie art. 129 oraz art. 132 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 132 ust. 3 Ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość odszkodowania, ustalona uprzednio w decyzji, podlega waloryzacji na dzień jego zapłaty. Waloryzacja służy w tym przypadku przywróceniu ekonomicznej wartości odszkodowania i zachowaniu jego ekwiwalentności wobec wartości wywłaszczonych praw do nieruchomości, w której to relacji odszkodowanie pozostawało w dniu orzeczenia o jego ustaleniu. Zawarta w tym przepisie regulacja ma także zastosowanie o odszkodowania ustalonego na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o wywłaszczeniach, a więc także przepisów Ustawy o gospodarce gruntami, o ile odszkodowanie nie zostało oczywiście wypłacone uprawnionemu – byłemu właścicielowi, bądź złożone do depozytu sądowego. Nie oznacza to wstecznego działania przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż chodzi o zobowiązanie istniejące w dniu jej wejścia w życie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2008 roku, II SA/Gd 118/08). Tym samym niewątpliwie wypełniona została pierwsza dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT, a mianowicie zarówno Odszkodowanie, jak również Zwaloryzowane Odszkodowanie oraz Odsetki od Odszkodowania zostały wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie prawo własności Nieruchomości zostało uzyskane przez wywłaszczonego B. S. odpowiednio w 1972 roku w udziale wynoszącym 1/4 części (na podstawie postanowienia Sądu Powiatowego w W. z dnia 30 października 1972 roku), a następnie w 1983 roku w udziale wynoszącym 3/4 części (na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 2 grudnia 1983 roku). Postępowanie wywłaszczeniowe zainicjowano natomiast w dniu 25 lipca 1983 r., zaś Decyzja Wywłaszczeniowa została wydana w dniu 21 października 1986 roku, czyli po upływie okresu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki wyłączające zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że wypłacone Wnioskodawczyni w oparciu o przepisy Ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarówno Zwaloryzowane Odszkodowanie jak również Odsetki od Odszkodowania stanowią dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, niemniej jednak w obu przypadkach jest to przychód korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy. W tej sytuacji na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku dochodowego ani od wypłaconej kwoty Zwaloryzowanego Odszkodowania ani też uzyskanych Odsetek od Odszkodowania.

Zauważyć należy, że zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT dotyczy całego przychodu uzyskanego z tego tytułu przez Wnioskodawczynię. Przedmiotem tego zwolnienia jest zatem zarówno Zwaloryzowane Odszkodowanie, jak również Odsetki od Odszkodowania z tytułu nieterminowej jego zapłaty. Odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, gdyż mają one charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego, w tym wypadku Odszkodowania, są z nim bezpośrednio i ściśle związane. Źródło odsetek stanowi wprawdzie nieterminowe wywiązanie się dłużnika z obowiązku zapłaty świadczenia głównego, niemniej jednak odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek jego wypłaty, obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby dłużnik wywiązał się z obowiązku uiszczenia swojej należności w przewidzianym terminie. Zaniechanie dłużnika nie uzasadnia zatem przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu, wręcz przeciwnie – odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną, stąd też podlegają one opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność, z którą są związane.

Dokonując oceny w tym zakresie, należy wziąć pod uwagę cel jaki przyświecał ustawodawcy przy zwolnieniu odszkodowania z opodatkowania. Odnośne zwolnienie ma wymiar społeczny, albowiem dotyczy świadczenia powstałego w wyniku doznanej krzywdy – w niniejszym przypadku utraty prawa własności Nieruchomości. Oczywistym jest, że opóźnienie w wypłacie odszkodowania za straty materialne wiąże się z koniecznością angażowania przez uprawnionego do odszkodowania innych (własnych lub pożyczonych) środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych kosztów, a późniejsza wypłata zadośćuczynienia za krzywdę skutkuje zmianą wartości uzyskanych środków i odroczeniem w czasie naprawienia skutków czynu niedozwolonego. Wypłacane odsetki stanowią w takim przypadku odsetki za opóźnienie przewidziane w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, których celem nie jest uzyskanie dochodu z kapitału, w przeciwieństwie do odsetek kapitałowych, o których jest mowa w art. 359 Kodeksu cywilnego, które takiemu właśnie celowi służą.

Charakter Odsetek od Odszkodowania wypłaconych Wnioskodawczyni przemawia za objęciem ich wypłaty zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT. Odsetki te mają bowiem charakter rekompensaty za brak możliwości korzystania z należnych Wnioskodawczyni tytułem Odszkodowania środków pieniężnych. Związek Odsetek od Odszkodowania z Odszkodowaniem i czasem prowadzenia postępowania administracyjnego, które doprowadziło do przyznania Wnioskodawczyni Zwaloryzowanego Odszkodowania jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd o tym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Przeciwne rozumienie omawianego przepisu byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

Pogląd tego rodzaju został wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 roku, II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób, odsetki mają bowiem charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Stanowisko, zgodnie z którym odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła przychodu co należność główna jest zresztą w orzecznictwie sądowo administracyjnym szeroko reprezentowane. Tytułem przykładu podać można chociażby wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 roku, II FSK 702/12, jak również wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 roku, II FSK 333/12, czy też wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 roku, II FSK 115/12, ale także wyroku wojewódzkich sądów administracyjnych, jak na przykład wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 roku, I SA/Łd 1414/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 roku, I SA/Wr 1100/16, lub wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 roku, I SA/Gd 250/16). Tożsamy pogląd wyrażony został wreszcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 roku, I SA/Gd 2/18.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT. Zauważyć bowiem należy, że definiując zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem „przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami”, nie zaś – jak ma to miejsce np. w art. 21 ust. 1 pkt 3a Ustawy PIT – zwrotem „odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu państwa polskiego”. Nie ulega zatem wątpliwości, że redakcja obu tych przepisów jest istotnie różna. W art. 21 ust. 1 pkt 3a Ustawy PIT zwolnieniem objęto bowiem wyłącznie „odszkodowania lub zadośćuczynienia”, podczas gdy w art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT zwolnieniem objęte są wszelkie rodzaju „przychody uzyskane z tytułu odszkodowania”, a zatem nie tylko samo odszkodowanie, ale także wszystkie inne przychody z nim związane, w tym w szczególności odsetki za zwłokę lub opóźnienie w jego wypłacie. Gdyby więc intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 Ustawy PIT samego tylko odszkodowania, to z pewnością treść tego przepisu byłaby analogiczna do tej ze wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 3a Ustawy PIT. Tymczasem ustawodawca dokonuje w tym zakresie ewidentnego zróżnicowania, co wskazuje jednoznacznie, że jego zamiarem było, aby zakres zwolnienia podatkowego w przypadku uzyskiwanych przez podatników odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości był znacznie szerszy aniżeli w innych przypadkach.

Za zwolnieniem podatkowym w niniejszej sprawie przemawiają nie tylko podniesione wyżej argumenty merytoryczne, ale także przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W świetle tego uznać zatem należy, że w sprawie niniejszej zachodzą takie właśnie wątpliwości, wobec czego rozstrzygnąć je trzeba na korzyść Wnioskodawczyni. Skoro bowiem przychód z tytułu samego Zwaloryzowanego Odszkodowania podlegał zwolnieniu z opodatkowania, to związane z tym przychodem Odsetki od Odszkodowania również powinny z przedmiotowego zwolnienia korzystać. Odsetki od odszkodowania nie są przychodem samodzielnym i nie można przyporządkować ich do innego źródła przychodu niż należność główna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie zatem do powołanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takiego nabycia (przysporzenia) nie mają zastosowania.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i jego uzupełnieniu, Wnioskodawczyni jest następcą prawnym wywłaszczonego B. S., który nabył własność Nieruchomości (tj. część nieruchomości o powierzchni 642 m2 stanowiącej część działki nr 2, na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Miasta i Gminy w dniu 21 października 1986 roku, która została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa) wspólnie ze swoim bratem na podstawie postanowienia Sądu Powiatowego z dnia 30 października 1972 roku. Udział B. S. w prawie własności Nieruchomości wynosił 1/4 części, natomiast udział jego siostry wynosił 3/4 części. Siostra B. S. zmarła w dniu 20 września 1983 roku, a spadek po niej, nabył w całości na mocy ustawy jej brat. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 2 grudnia 1983 roku. B. S. zmarł w dniu 25 listopada 1994 roku, a spadek po nim nabył w całości z mocy ustawy jego syn, który zmarł w dniu 26 kwietnia 2001 roku, a spadek po nim nabyły na mocy ustawy jego dzieci – Wnioskodawczyni oraz jej brat – każde z nich po 1/2 części. Ten stan rzeczy potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18 lutego 2004 roku. Adresatem Decyzji Wywłaszczeniowej, a tym samym osobą uprawnioną do uzyskania Odszkodowania, był B. S., będący wówczas jedynym właścicielem wywłaszczanej Nieruchomości. Decyzja Wywłaszczeniowa stała się ostateczna w dniu 7 stycznia 1987 roku. Przyznane natomiast na podstawie Decyzji Wywłaszczeniowej Odszkodowanie ani w całości ani w części nie zostało wypłacone na rzecz B. S. ani też jego następców prawnych. Odszkodowanie to nie zostało również złożone do właściwego depozytu sądowego. Wnioskodawczyni wspólnie z drugim spadkobiercą wystąpiła do Starosty z wnioskiem o waloryzację Odszkodowania, a następnie wypłatę tego zwaloryzowanego Odszkodowania. Na mocy decyzji administracyjnej z dnia 19 lipca 2016 roku, Starosta orzekł o waloryzacji Odszkodowania i wypłacie na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 26.669,50 złotych. Decyzja Waloryzacyjna jest ostateczna, a Zwaloryzowane Odszkodowanie zostało wypłacone. Następnie, na skutek odwołania się Wnioskodawczyni od Decyzji Waloryzacyjnej, Starosta wydał w dniu 9 maja 2018 roku decyzję administracyjną, na podstawie której orzekł o ustaleniu i wypłacie na rzecz Wnioskodawczyni kwoty 267.353,88 złotych tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie Odszkodowania ustalonego na podstawie Decyzji Wywłaszczeniowej. Decyzja Odsetkowa jest ostateczna, a Odsetki od Odszkodowania zostały wypłacone w 2018 roku. Roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
darowizny, polecenia darczyńcy;
zasiedzenia;
nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny tj. m. in. wymienione w pkt 1 nabycie tytułem dziedziczenia.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Mając powyższe na uwadze otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota odszkodowania, jaka wynika z realizacji roszczenia nabytego w drodze spadku nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawczyni, że Zwaloryzowane Odszkodowanie wypłacone w oparciu o przepisy Ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jest to przychód korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy wypłacone Odsetki od Odszkodowania stanowią dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są – inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem oraz
cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

A zatem jak wynika z powyższego, ustawodawca nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych odsetek, należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy regulujące tę instytucję w prawie cywilnym.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.
Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.
Z tych względów wyłączenie uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe twierdzenie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Zgodnie z wyrażanym poglądem, „roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Ponadto podkreślenia wymaga, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/16 dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Przedstawioną tezę potwierdza ponadto analiza pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że odsetki stanowią odrębną od należności głównej kategorię przychodu, w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Ma to miejsce w niektórych przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776);

odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;

odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

W konsekwencji, po analizie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów prawa należy uznać, że odsetki od odszkodowania przyznanego w wyniku decyzji Starosty W. na skutek wniesionego przez Wnioskodawczynię odwołania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza pogląd organu interpretacyjnego wyrażony w niniejszej interpretacji indywidualnej (m.in. wyrok WSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 239/18, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 968/16, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 17/18, wyrok z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16).

Co do powołanego przez Wnioskodawczynię art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych – w tym powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są wydawane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analizowanej sprawie, tutejszy organ interpretacyjny miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w podobnych sprawach. Organy interpretacyjne, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – co również miało miejsce w toku wydawania niniejszej interpretacji – jednakże nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, ponieważ dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym, nie zawsze mającym odniesienie do innej sprawy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 18.04.2019, sygn. akt: 0114-KDIP3-2.4011.109.2019.2.JG1