Zwolnienie z podatku badań lekarskich

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełniony pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) oraz pismem z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług polegających na:

wykonywaniu badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, są to badania wstępne, okresowe i kontrolne uregulowane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako kodeks pracy) oraz przepisach wykonawczych.
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651),
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm., dalej jako ustawa o pracy na morzu) oraz aktami wykonawczymi,
wykonywaniu badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, dalej jako ustawa o zapobieganiu chorobom zakaźnym),
wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215, dalej jako Karta Nauczyciela) oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej jako Prawo o szkolnictwie),
wykonywaniu na potrzeby pracodawcy badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego wykonywanych na potrzeby pracodawcy
- jest prawidłowe,
udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi
- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) oraz pismem z 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.129.2020.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.) indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, jest specjalistą z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności zawiera z podmiotami trzecimi – pracodawcami umowy o udzielanie świadczeń medycznych, w ramach których między innymi zobowiązuje się do wykonywania badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, są to badania wstępne, okresowe i kontrolne uregulowane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako kodeks pracy) oraz przepisach wykonawczych.
Badania przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę w ramach obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy, obejmują w szczególności osoby przyjmowane do pracy oraz pracowników, stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Badaniami objęci są pracownicy, a więc pracujący zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r poz 1175 ze zm., dalej jako ustawa o służbie medycyny pracy). Wskazane powyżej badania umożliwiają zapobieganie chorobom, a także ich wykrywanie oraz kontrolę stanu zdrowia pracowników, w ramach profilaktyki zdrowotnej. Zakres badań może zostać poszerzony o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o czym decyduje lekarz przeprowadzający badania. Badania profilaktyczne kończą się orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku albo istnienie przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku – w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.
Wnioskodawca świadczy także usługi polegające na:
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651).
Badania te stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia, lekarz przeprowadza bowiem badanie lekarskie z uwzględnieniem w szczególności oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej. Badania obejmują działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Mają one również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Badania kandydatów do szkół nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy, ale przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez placówkę dydaktyczną, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651).
Badania te stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, a zatem także kandydaci do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniowie i słuchacze tych szkół, studenci oraz słuchacze kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia, a także doktoranci, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia. Poprzez odesłanie do art. 229 § 8 Kodeksu pracy, zawarte w § 4 wskazanego powyżej rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia badanej osoby.
Po przeprowadzeniu badania lekarz wydaje zaświadczenie, które zawiera w szczególności orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania i odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej.
Wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm., dalej jako ustawa o pracy na morzu) oraz aktami wykonawczymi.
Badania te stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia, ich celem jest ocena stanu zdrowia, co służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia marynarze nie wykonywali określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia, zarówno osoby, której dotyczą, jak i innych osób. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.
Badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy, badania te przeprowadzane są przez lekarzy posiadających specjalizację w dziedzinie medycyny morskiej i tropikalnej, medycyny pracy, medycyny transportu lub spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy.
Marynarze zawierają z armatorem marynarską umowę o pracę, a zatem są pracownikami, a zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy.
Badania przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez armatora. Badania dotyczą osób, które mają być zatrudnione na statku jako marynarze. Wprawdzie przepisy ustawy o pracy na morzu nie odsyłają w tym zakresie do art. 229 Kodeks pracy, jednak badania mają charakter badań wstępnych, zatem mieszczą się w zakresie sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy.
Stan zdrowia marynarza potwierdza orzeczenie lekarskie wydawane w formie świadectwa zdrowia, podpisane przez uprawnionego lekarza. W świadectwie zdrowia stwierdza się zdolność albo brak zdolności marynarza do pracy na statku na określonym stanowisku pracy oraz ograniczenia dotyczące zdolności do pracy, w szczególności w odniesieniu do czasu pracy lub zakresu obowiązków, jeżeli takie występują. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz może skierować marynarza na konsultacje do lekarza specjalisty lub psychologa albo zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych.
Obowiązek wykonania badań wynika z ustawy o pracy na morzu. Zgodnie z art. 4 ustawy na statku może być zatrudniony marynarz, który w wyniku badania lekarskiego został uznany za zdolnego do pracy na statku. Ponadto w art. 6 ustawy o pracy na morzu przewidziano, że w przypadku wątpliwości dotyczących stanu zdrowia marynarza, armator może, na swój koszt, skierować marynarza na doraźne badania lekarskie lub badanie psychologiczne.
Wykonywaniu badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, dalej jako ustawa o zapobieganiu chorobom zakaźnym).
Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 5 ustawy o zapobieganiu chorobom zakaźnym, obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. Zatem badaniom podlegają zarówno osoby podejmujące pracę, jak i pracownicy. Przepisy nie przewidują poszerzenia zakresu badań. Choć badania nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 kodeksu pracy, to nie ma wątpliwości, że celem zapobieganie chorobom, a także ich wykrywanie oraz kontrola stanu zdrowia pracowników, bowiem w ramach przeprowadzonych badań wydaje się orzeczenie lekarskie:
1. zdolności do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
2. czasowych lub trwałych przeciwwskazaniach do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.
Osoby objęte badaniami są pracującymi, bowiem badaniom podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, bowiem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy.
Badania te stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej, bowiem sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na ocenie możliwości wykonywania pracy uwzględniającej stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy. Skierowanie na badania wydawane jest przez pracodawcę.
Z zakresu badań sanitarno-epidemiologicznych wynika, że stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
Udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi.
Zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zgłosić właściwemu państwowemu inspektorowi sanitarnemu i właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy każdy przypadek podejrzenia choroby zawodowej. Zgodnie z art. 235 § 21 Kodeksu pracy w każdym przypadku podejrzenia choroby zawodowej lekarz, lekarz dentysta, który podczas wykonywania zawodu powziął takie podejrzenie u pacjenta – kieruje na badania w celu wydania – orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania.
Badanie kończy się wydaniem orzeczenia lekarskiego o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania. Badanie dotyczy pracowników, nie odnosi się do osób przyjmowanych do pracy. Na badania kierowani są pracownicy, a zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy.
Orzeczenie jest wydawane na podstawie wyników przeprowadzonych badań lekarskich i pomocniczych, dokumentacji medycznej pracownika lub byłego pracownika, dokumentacji przebiegu zatrudnienia oraz oceny narażenia zawodowego. Ponieważ celem badania jest ewentualne rozpoznanie choroby zawodowej, badanie umożliwia wykrywanie chorób, ale także zapobieganie im, a zatem pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej służy przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia.
Sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi przez służbę medycyny pracy polega w szczególności na orzecznictwie lekarskim do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie, prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej. Badania nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy.
Wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215, dalej jako Karta Nauczyciela) oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej jako Prawo o szkolnictwie).
Wskazane badania nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy, ale ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia, bowiem urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia nauczyciela akademickiego wymaga powstrzymania się od pracy. Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez rektora na wniosek nauczyciela akademickiego. W przypadku gdy lekarz uzna za niezbędne wykonanie badań pomocniczych lub konsultacji specjalistycznych, wystawia nauczycielowi akademickiemu skierowanie na te badania lub konsultacje.
Badania nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, e i h ustawy o służbie medycyny pracy, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na prowadzeniu działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą. Zatem badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwalają także na kontrolowanie stanu zdrowia nauczycieli akademickich.
Zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie (art. 131) urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.
Nauczyciel akademicki, zgodnie z 112 Prawa o szkolnictwie, jest pracownikiem uczelni, z którym nawiązanie stosunku pracy następuje na podstawie umowy o pracę, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy.
Nauczyciele akademiccy są pracownikami, a zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy. Badania nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia dotyczą pracowników, a nie osób przyjmowanych do pracy.
Wskazane badania nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy, ale ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia, bowiem celem badania jest ustalenie, czy wobec nauczyciela nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę. Zatem badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywaniu, pozwalają także na kontrolowanie stanu zdrowia nauczycieli.
Badania nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. e i h ustawy o służbie medycyny pracy, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na prowadzeniu działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą.
Skierowanie na badanie lekarskie przeprowadzane przez uprawnionego lekarza dla nauczyciela wydaje dyrektor szkoły.
Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, którego celem jest przeprowadzenie zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę, lub na leczenie uzdrowiskowe lub rehabilitację uzdrowiskową. Uprawniony lekarz, jeśli uzna to za niezbędne, zleca przeprowadzenie dodatkowych badań lub konsultacji specjalistycznych.
Natomiast zgodnie z art. 73 ust. 10 Karty Nauczyciela o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę, orzeka lekarz.
Wykonywaniu badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego.
Każdy z zawodów w zakresie lotnictwa cywilnego ma określone wymagania dotyczące kryteriów zdrowotnych jakie muszą być spełnione przez odpowiedni personel.
Należy podkreślić, że pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych. Pozwalają zatem na zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, a także pozwalają na kontrolę stanu zdrowia personelu lotniczego.
Badanie kończy się wydaniem przez uprawnionego lekarza orzeczenia o zdolności lub niezdolności do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych. Badania lotniczo-lekarskie mają sprawdzić sprawność psychiczną i fizyczną członka oraz kandydata na członka personelu lotniczego i członka oraz kandydata na członka personelu pokładowego. Koszty badań ponosi pracodawca.
Zgodnie z art. 105 ust. 1 Prawa lotniczego sprawność psychiczną i fizyczną członka oraz kandydata na członka personelu lotniczego i członka oraz kandydata na członka personelu pokładowego sprawdza się w trakcie badań lotniczo-lekarskich.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Wodnej z dnia 27 maja 2013 roku w sprawie badań lotniczo – lekarskich badania przeprowadzane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego i obejmują badania wstępne, okresowe i okolicznościowe. Badania wstępne obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej kandydatów ubiegających się o wydanie świadectwa kwalifikacji lub licencji członka personelu lotniczego oraz kandydatów na członków personelu pokładowego. Badania okresowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego i służą zachowaniu ważności licencji, świadectwa kwalifikacji albo uprawnień członka personelu pokładowego. Badania okolicznościowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w podczęści A sekcja 1 załącznika IV do rozporządzenia (UE) nr 1178/2011 oraz w podczęści A sekcja 1 załącznika IV do rozporządzenia (UE) nr 2015/340.
Zgodnie z art. 110 Prawa Lotniczego posiadanie orzeczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego jest jednym z niezbędnych warunków wydania decyzji o wydaniu lub przedłużeniu ważności licencji członka personelu lotniczego. Dodatkowo zgodnie z 95g ust. 1 Prawa lotniczego czynności członków personelu pokładowego na statku powietrznym wykonują osoby posiadające ważne świadectwo dopuszczenia do pracy, o którym mowa w załączniku V do rozporządzenia nr 1178/2011/UE, ważne kwalifikacje na typ oraz wersję statku powietrznego, a także ważne badania lotniczo-lekarskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w obecnym stanie prawnym usługi polegające na:

wykonywaniu badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, są to badania wstępne, okresowe i kontrolne uregulowane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako kodeks pracy) oraz przepisach wykonawczych.
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651),
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm., dalej jako ustawa o pracy na morzu) oraz aktami wykonawczymi,
wykonywaniu badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, dalej jako ustawa o zapobieganiu chorobom zakaźnym),
udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi;
wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215, dalej jako Karta Nauczyciela) oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej jako Prawo o szkolnictwie),
wykonywaniu na potrzeby pracodawcy badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego

są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy poszczególne usługi opisane w stanie faktycznym będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn zm ), zwolnieniu od podatku podlegają:

opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter dAmbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs Excise C-307/01, „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarande Unterpertinger v. Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40. Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał w licznych orzeczeniach (m.in. w powołanych wyżej wyrokach C-307/01, C-212/01 oraz wyroku z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kugler, C-141/00).

I Badania pracowników

Badania diagnostyczne i badania lekarskie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach służby medycyny pracy – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy iż w myśl art. 229 § 1 kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają
1. osoby przyjmowane do pracy,
2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy (inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe).

Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku (art. 229 § 2 kodeksu pracy).

Z kolei art. 229 § 4 kodeksu pracy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie. Wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (art. 229 § 4a kodeksu pracy). Wskazać należy, iż badania diagnostyczne i badania lekarskie są wykonywane na podstawie ustawy o służbie medycyny pracy, instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o służbie medycyny pracy w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (art. 1 ust. 3 ustawy o służbie medycyny pracy). Przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 4 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracującym – należy przez to rozumieć osoby wymienione w art. 5 ust. 1, w tym w szczególności pracowników.
Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy, (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o służbie medycyny pracy).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji 1 badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

II Badania uczniów

Oceniając kwestię zwolnienia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi te ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki jest służba medycyny pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o służbie medycyny pracy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651) lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem w szczególności oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych i ponadgimnazjalnych lub wyższych, uczniów tych szkół oraz studentów do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie, których głównym celem jest wydanie zaświadczenia dla kandydatów do szkół ponadpodstawowych, ponadgimnazjalnych lub wyższych zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ze względu na ich cel, jako badania służące profilaktyce, spełniają przewidziane w 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych badań lekarskich i wydawania zaświadczeń dla kandydatów szkół jest prawidłowe.

III Marynarze

Zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy o pracy na morzu Armator jest obowiązany w szczególności zapewnić marynarzowi dostęp do opieki medycznej, w szczególności do profilaktycznej opieki zdrowotnej. W ramach tej opieki marynarze przechodzą badania wstępne, których celem jest ocena stanu zdrowia, co służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywali oni określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia, zarówno osoby, której dotyczą, jak i innych osób. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Do przeprowadzania badań lekarskich są uprawnieni lekarze posiadający specjalizację w dziedzinie medycyny morskiej i tropikalnej, medycyny pracy, medycyny transportu lub spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 kodeksu pracy. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz może skierować marynarza na konsultacje do lekarza specjalisty lub psychologa albo zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych. Badania te, zgodnie z przepisami ustawy o pracy na morzu są cyklicznie powtarzane. Zatem nie jest głównym celem badań marynarzy kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona ich zdrowia, zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad marynarzami.

IV Badania sanitarno-epidemiologiczne

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapobieganiu chorobom zakaźnym, obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy badanie sanitarno-epidemiologiczne, to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej. Na obowiązkowe badania sanitarno-epidemiologiczne kieruje pracodawca albo zlecający wykonanie prac. Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

Badania takie stanowią element działań podejmowanych na podstawie ww. ustawy celem zwalczania zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (art. 1 pkt 1 ww. ustawy). Badania te służą wykryciu przeciwwskazań do pracy w kontakcie z żywnością lub innymi osobami i mają na celu wykrycie u badanych osób tych schorzeń, które mogą być przeniesione na inne osoby w wyniku kontaktu z żywnością lub z tymi osobami Badania takie mają zatem na celu wyeliminowanie przeniesienia zakażeń, które wywołują stany chorobowe, a zatem służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia szerokiego kręgu osób.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, badania lekarskie u osób, o których mowa w art. 6 ust. 1, przeprowadzają lekarze podstawowej opieki zdrowotnej lub lekarze wykonujący zadania służby medycyny pracy w rozumieniu przepisów ustawy o służbie medycyny pracy. Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, lekarze, o których mowa w ust 1, wydają oraz przekazują osobie badanej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, oraz pracodawcy albo osobie zlecającej wykonanie prac orzeczenie lekarskie:

zdolności do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
czasowych lub trwałych przeciwwskazaniach do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Lekarze, o których mowa w ust. 1, wpisują treść orzeczenia lekarskiego, o którym mowa w ust. 2, do karty badań do celów sanitarno-epidemiologicznych (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie (np. poprzez szczepienia ochronne) powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Jednocześnie działania profilaktyczne mają na celu przede wszystkim zapobieganie chorobom.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wykonywanie przez Wnioskodawcę świadczeń z zakresu badań sanitarno-epidemiologicznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, wymienione usługi świadczone przez Wnioskodawcę, mające na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

V Choroby zawodowe

Pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zgłosić właściwemu państwowemu inspektorowi sanitarnemu i właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy każdy przypadek podejrzenia choroby zawodowej. W każdym przypadku podejrzenia choroby zawodowej lekarz kieruje na badania w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania.

Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej następuje zawsze za pośrednictwem lekarza. Podejrzenie choroby zawodowej lekarz zgłasza właściwemu inspektorowi sanitarnemu oraz inspektorowi pracy. Zgłoszenie odbywa się na formularzu określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 237 § 4 pkt 1 kodeksu pracy, a w przypadku choroby zawodowej o ostrym przebiegu lub podejrzenia, że choroba zawodowa była przyczyną śmierci pracownika – dodatkowo w formie telefonicznej. W formularzu, na podstawie którego dokonuje się zgłoszenia, należy podać m.in. pełną nazwę choroby zawodowej, której dotyczy zgłoszenie, pozycję w wykazie chorób zawodowych określonym w przepisach w sprawie chorób zawodowych, czynniki narażenia zawodowego, które wskazuje się jako przyczynę choroby zawodowej, okres narażenia zawodowego na czynniki, które wskazuje się jako przyczynę choroby zawodowej oraz uzasadnienie podejrzenia choroby zawodowej. Powyższych czynności nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania wstępnych badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta.

Biorąc pod uwagę, że zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej służy przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia, to postępowanie związane z podejrzeniem choroby zawodowej jest świadczeniem opieki medycznej określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

VI Nauczyciele/nauczyciele akademiccy

Zgodnie z przepisami Prawa o szkolnictwie (art. 131) urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie.

Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań profilaktycznych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 229 § 8 kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą uczelnia zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy.

Natomiast zgodnie z art. 73 ust. 10 Karty Nauczyciela o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę, orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy.

Powyższych czynności nie można dokonać bez specjalistycznej wiedzy medycznej, a przede wszystkim bez dokonania wstępnych badań pacjenta i diagnozy stanu zdrowia pacjenta. Nie jest głównym celem badań nauczycieli kreowanie orzeczeń dla określenia prawa do urlopu dla poratowania zdrowia, celem wiodącym jest bowiem ochrona ich zdrowia, ewentualnie podjęcie niezbędnego leczenia, zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia.

Celem badań jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia, bowiem urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia nauczyciela akademickiego wymaga powstrzymania się od pracy. Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez rektora na wniosek nauczyciela akademickiego. W przypadku gdy lekarz uzna za niezbędne wykonanie badań pomocniczych lub konsultacji specjalistycznych, wystawia nauczycielowi akademickiemu skierowanie na te badania lub konsultacje.

Badania nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, e i h ustawy o służbie medycyny pracy, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na prowadzeniu działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą. Zatem badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwalają także na kontrolowanie stanu zdrowia nauczycieli akademickich.

Natomiast celem badań nauczycieli jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia, bowiem celem badania jest ustalenie, czy wobec nauczyciela nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę. Zatem badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywaniu, pozwalają także na kontrolowanie stanu zdrowia nauczycieli.

Badania nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, e i h ustawy o służbie medycyny pracy, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na prowadzeniu działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą.

Biorąc pod uwagę, że zgłoszenie wniosku o urlop służy przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia, to postępowanie związane z podejrzeniem choroby zawodowej jest świadczeniem opieki medycznej określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

VII Piloci

Rzeczpospolita Polska, jako państwo członkowskie Organizacji Międzynarodowego Lotnictwa Cywilnego (ICAO), jest związana postanowieniami Konwencji o międzynarodowym lotnictwie cywilnym z dnia 7 grudnia 1944 r. Do orzecznictwa lotniczo-lekarskiego mają zastosowanie przepisy i wytyczne unijne, między innymi:

Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady nr 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i dyrektywę 2001/36/WE,
Rozporządzenia Komisji (UE) nr 805/2011 z dnia 10 sierpnia 2011 r. ustanawiające szczegółowe zasady licencjonowania kontrolerów ruchu lotniczego oraz wydawania określonych certyfikatów na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008,
Rozporządzenia Komisji Europejskiej (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008,
Rozporządzenie (WE) nr 290/2012 z dnia 30 marca 2012 r. zmieniające rozporządzenie (UE) nr 1178 ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Do stosunków prawnych z zakresu lotnictwa cywilnego stosuje się również przepisy ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. – Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1580, dalej jako Prawo lotnicze) o ile wiążące Rzeczpospolitą Polską ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Zastosowanie ma tu także Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 12 kwietnia 2013 r. w sprawie licencji i świadectw kwalifikacji personelu służb ruchu lotniczego oraz Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie wymagań w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej kandydatów na członków personelu lotniczego oraz członków personelu lotniczego i kandydatów na członków personelu pokładowego oraz członków personelu pokładowego. Zgodnie z art. 110 Prawa Lotniczego posiadanie orzeczenia o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego jest jednym z niezbędnych warunków wydania decyzji o wydaniu lub przedłużeniu ważności licencji członka personelu lotniczego.

Każdy z zawodów w zakresie lotnictwa cywilnego ma określone wymagania dotyczące kryteriów zdrowotnych jakie muszą być spełnione przez odpowiedni personel.

Należy podkreślić, że pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych.

Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego interes (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenia pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Nie jest głównym celem badań pilotów kreowanie orzeczeń dla określenia prawa do wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona ich zdrowia, ewentualnie podjęcie niezbędnego leczenia, zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie medycyny lotniczej pracy, wykonywane na potrzeby pracodawcy których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług polegających na:

wykonywaniu badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, są to badania wstępne, okresowe i kontrolne uregulowane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako kodeks pracy) oraz przepisach wykonawczych.
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651),
wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm., dalej jako ustawa o pracy na morzu) oraz aktami wykonawczymi,
wykonywaniu badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, dalej jako ustawa o zapobieganiu chorobom zakaźnym),
wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215, dalej jako Karta Nauczyciela) oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej jako Prawo o szkolnictwie),
wykonywaniu na potrzeby pracodawcy badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego wykonywanych na potrzeby pracodawcy
- jest prawidłowe,
udziale w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi
- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.),
psychologa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020r., poz. 295).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską, jest specjalistą z zakresu medycyny pracy.

Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 pkt a ustawy.

Odnosząc się do każdej z usług objętych wnioskiem, pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się przede wszystkim na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, że: „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie, „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym, badanie diagnostyczne mające na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W orzeczeniu w sprawie Peter d`Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu od VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach.

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT świadczeń medycznych, w ramach których między innymi zobowiązuje się do wykonywania badań lekarskich profilaktycznych z zakresu medycyny pracy, są to badania wstępne, okresowe i kontrolne uregulowane w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako kodeks pracy) oraz przepisach wykonawczych.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1175, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

profilaktycznej opiece zdrowotnej – należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy;
pracującym – należy przez to rozumieć osoby wymienione w art. 5 ust. 1 i 3;
pracodawcy – należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osobę fizyczną – jeżeli podmioty te zatrudniają pracowników – lub będący odpowiednikiem pracodawcy podmiot stosunku służbowego;
ryzyku zawodowym – należy przez to rozumieć możliwość wystąpienia niepożądanych, związanych z wykonywaną pracą zdarzeń powodujących straty, w szczególności niekorzystnych skutków zdrowotnych będących wynikiem zagrożeń zawodowych występujących w środowisku pracy lub związanych ze sposobem wykonywania pracy;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika, że służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do:

pracowników;
osób pozostających w stosunku służbowym;
osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę nakładczą;
kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia;
doktorantów, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia;
osób świadczących pracę w czasie odbywania kary pozbawienia wolności w zakładach karnych, przebywania w aresztach śledczych lub wykonujących pracę w ramach kary ograniczenia wolności.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek objęcia profilaktyczną opieką zdrowotną spoczywa na:

pracodawcach – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 1-3;
szkole, szkole wyższej lub organizatorze kwalifikacyjnych kursów zawodowych – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 4;
podmiotowi uprawnionemu do prowadzenia szkoły doktorskiej – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 5;
podmiocie zatrudniającym – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 6.

W świetle art. 5 ust. 3 ww. ustawy, profilaktyczną opieką zdrowotną służby medycyny pracy obejmuje się, na ich wniosek:

osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek i osoby z nimi współpracujące;
osoby wykonujące pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, z wyjątkiem osób wymienionych w ust. 1 pkt 3;
rolników indywidualnych i pracujących z nimi domowników oraz członków spółdzielni produkcji rolnej;
byłych pracowników oraz osoby, które wykonywały pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, a także osoby, które pozostawały w stosunku służbowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez:
1. współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie,
2. współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem,
3. udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy;
sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:
1. wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
2. orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3. ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
4. prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
5. prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
6. wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 151 i 1669),
7. monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
8. wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;
prowadzenia ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową;
organizowania i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki;
inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących;
inicjowania działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:
1. informowania pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
2. wdrażania zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
3. tworzenia warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
4. wdrażania programów promocji zdrowia,
5. organizowania pierwszej pomocy przedmedycznej;
prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy;
gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 wskazanej ustawy, w stosunku do osób wykonujących pracę na podstawie innej niż stosunek pracy służba medycyny pracy wykonuje zadania określone w ust. 1.

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, w stosunku do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 służba medycyny pracy wykonuje zadania określone w ust. 1 pkt 2 lit. c oraz – odpowiednio – w pkt 3-8.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2019 r., poz. 1040 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

osoby przyjmowane do pracy;
pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Zgodnie z art. 229 § 5 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:

po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

W świetle art. 229 § 6 cyt. wyżej ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy, które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazano że Wnioskodawca na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę w ramach obowiązków wynikających z art. 229 Kodeksu pracy wykonuje badania wstępne, okresowe i kontrolne osób przyjmowanych do pracy oraz pracowników. Badania te stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wskazane badania umożliwiają zapobieganie chorobom, a także ich wykrywanie oraz kontrolę stanu zdrowia pracowników, w ramach profilaktyki zdrowotnej. Zakres badań może zostać poszerzony o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o czym decyduje lekarz przeprowadzający badania. Badania profilaktyczne kończą się orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku albo istnienie przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku – w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

Tym samym celem ww. badań jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a w konsekwencji są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług polegających na wykonywaniu badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla kandydatów do szkół, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 roku w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1651).

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy o służbie medycyny pracy, służba medycyny pracy realizuje zadania określone w ustawie w odniesieniu do kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy, obowiązek objęcia profilaktyczną opieką zdrowotną spoczywa na szkole, szkole wyższej lub organizatorze kwalifikacyjnych kursów zawodowych – w odniesieniu do osób wymienionych w ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 6 ust. 5 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw oświaty i wychowania oraz ministrem właściwym do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze rozporządzenia, zakres i tryb badań lekarskich osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz sposób dokumentowania tych badań, uwzględniając konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia oraz biorąc pod uwagę konieczność ochrony danych osobowych osób poddanych badaniu.

Natomiast w myśl przepisu § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz uczestników studiów doktoranckich (Dz. U. z 2019 r., poz. 1651), rozporządzenie to określa zakres i tryb oraz sposób dokumentowania badań lekarskich:

kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia;
doktorantów, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.

Jak wskazuje § 2 ww. rozporządzenia, ilekroć jest mowa o:

osobach badanych – rozumie się przez nie osoby wymienione w § 1;
placówkach dydaktycznych – rozumie się przez nie szkołę, szkołę wyższą, organizatora kwalifikacyjnych kursów zawodowych w odniesieniu do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy oraz podmiot prowadzący szkołę doktorską – w odniesieniu do osób wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez placówkę dydaktyczną (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z brzmieniem § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r., lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem:

oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej;
zakresu i częstotliwości przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495);
prac wzbronionych młodocianym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 204 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, po przeprowadzeniu badania lekarskiego lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie.

W myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia, zaświadczenie lekarskie zawiera:

oznaczenie jednostki służby medycyny pracy przeprowadzającej badanie lekarskie w postaci nadruku, naklejki lub pieczątki, zawierające jej nazwę (firmę), adres, NIP, REGON;
datę wydania zaświadczenia lekarskiego;
imię (imiona) i nazwisko, datę urodzenia i numer PESEL osoby badanej, a jeżeli nie posiada numeru PESEL – rodzaj, serię i numer dokumentu potwierdzającego tożsamość;
zakres praktycznej nauki zawodu albo kształcenia;
nazwę i adres placówki dydaktycznej, która wydała skierowanie na badania lekarskie;
orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania i odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej;
pieczątkę lub nadruk zawierające imię i nazwisko oraz numer prawa wykonywania zawodu lekarza oraz jego własnoręczny podpis;
datę następnego badania lekarskiego wynikającą z przepisów wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy;
pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania od orzeczenia, o którym mowa w pkt 6.

Zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku stwierdzenia w zaświadczeniu lekarskim istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej lekarz informuje osobę badaną o przyczynach uzasadniających wydanie takiego zaświadczenia oraz wpisuje uzasadnienie do dokumentacji badania lekarskiego osoby badanej.

Zaświadczenie lekarskie wydaje się w dwóch egzemplarzach, z których jeden osoba badana przekazuje placówce dydaktycznej, a drugi jest dołączany do dokumentacji badania lekarskiego osoby badanej (§ 4 ust. 5 rozporządzenia).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie przedmiotowych badań lekarskich kandydatów do szkół do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”, która obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W tym też znaczeniu wykonywane przez Wnioskodawcę, ze względu na ich cel, badania kandydatów do szkół, jako badania służące profilaktyce, zawierają się w pojęciu opieki medycznej, w związku z czym spełniają, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca prowadzi indywidualną praktykę leczniczą, a świadczone przez niego usługi badań lekarskich kandydatów do szkół stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, to świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywania badań lekarskich i wydawaniu zaświadczeń dla marynarzy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 roku o pracy na morzu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1889 ze zm., dalej jako ustawa o pracy na morzu) oraz aktami wykonawczymi.

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, marynarz może być zatrudniony na statku, jeżeli posiada

dokumenty potwierdzające kwalifikacje zawodowe;
ważne świadectwo zdrowia;
ważną książeczkę żeglarską.

Zgodnie z art. 4 ustawy o pracy na morzu;

Na statku może być zatrudniony marynarz, który w wyniku badania lekarskiego został uznany za zdolnego do pracy na statku.
Stan zdrowia marynarza potwierdza orzeczenie lekarskie wydawane w formie świadectwa zdrowia, podpisane przez uprawnionego lekarza.
Do przeprowadzania badań lekarskich w celu wydawania świadectw zdrowia są uprawnieni lekarze posiadający specjalizację w dziedzinie medycyny morskiej i tropikalnej, medycyny pracy, medycyny transportu lub spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy.
W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz może skierować marynarza na konsultacje do lekarza specjalisty lub psychologa albo zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych.
Świadectwo zdrowia wydaje się na okres 2 lat, a w przypadku gdy osoba ubiegająca się o zatrudnienie na statku nie ukończyła 18 lat – na okres 1 roku.
Marynarzowi, który ukończył 50 lat, oraz marynarzowi, którego stan zdrowia, według uprawnionego lekarza, nie pozwala na wydanie świadectwa zdrowia na okres 2 lat, świadectwo zdrowia może być wydane na okres krótszy niż 2 lata.
Badanie lekarskie w zakresie dotyczącym zdolności do rozpoznawania kolorów jest ważne w okresie nie dłuższym niż 6 lat.
W świadectwie zdrowia stwierdza się zdolność albo brak zdolności marynarza do pracy na statku na określonym stanowisku pracy oraz ograniczenia dotyczące zdolności do pracy, w szczególności w odniesieniu do czasu pracy lub zakresu obowiązków, jeżeli takie występują.
Świadectwo zdrowia sporządza się w języku polskim i angielskim.
Koszty przeprowadzenia badania lekarskiego w celu wydania świadectwa zdrowia ponosi armator.
Świadectwo zdrowia wydane w innym państwie uznaje się za równoważne ze świadectwem zdrowia wydanym na podstawie ustawy, jeżeli spełnia ono zasadnicze wymagania określone w Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. poz. 201, z 1999 r. poz. 286, z 2013 r. poz. 1092, z 2018 r. poz. 1866 i 2088 oraz z 2019 r. poz. 103), zwanej dalej „Konwencją STCW”.

Wnioskodawca podał w opisie sprawy, że badania te stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia, ich celem jest ocena stanu zdrowia, co służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia marynarze nie wykonywali określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia, zarówno osoby, której dotyczą, jak i innych osób. Badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy, badania te przeprowadzane są lekarzy posiadających specjalizację w dziedzinie medycyny morskiej i tropikalnej, medycyny pracy, medycyny transportu lub spełniający dodatkowe wymagania kwalifikacyjne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy. Marynarze zawierają z armatorem marynarską umowę o pracę, a zatem są pracownikami, a zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy. Badania przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez armatora. Mają charakter badań wstępnych, zatem mieszczą się w zakresie sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy. Stan zdrowia marynarza potwierdza orzeczenie lekarskie wydawane w formie świadectwa zdrowia, podpisane przez uprawnionego lekarza. W świadectwie zdrowia stwierdza się zdolność albo brak zdolności marynarza do pracy na statku na określonym stanowisku pracy oraz ograniczenia dotyczące zdolności do pracy, w szczególności w odniesieniu do czasu pracy lub zakresu obowiązków, jeżeli takie występują. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz może skierować marynarza na konsultacje do lekarza specjalisty lub psychologa albo zlecić przeprowadzenie pomocniczych badań diagnostycznych.

Tym samym badania lekarskie marynarzy wykonywane przez Wnioskodawcę mają związek z profilaktyką. Ich celem jest zapobieganie i wykrywanie chorób, monitorowanie stanu zdrowia pracowników (marynarzy), w związku z czym zawierają się one w pojęciu opieki medycznej. Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług badań lekarskich marynarzy, które służą profilaktyce, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Następną kwestią wymagająca rozstrzygnięcia jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywania badań wraz z wydaniem orzeczeń dla celów sanitarno-epidemiologicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2008 roku o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1239).

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239), badanie sanitarno-epidemiologiczne – to badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby, nieposiadające aktualnego orzeczenia lekarskiego o zdolności do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, na obowiązkowe badania sanitarno-epidemiologiczne, określone na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, kieruje się osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 5 – pracodawca albo zlecający wykonanie prac.

W myśl art. 7 ust. 1. ww. ustawy, badania lekarskie u osób, o których mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 2a, przeprowadzają lekarze podstawowej opieki zdrowotnej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 357 i 730), lub lekarze wykonujący zadania służby medycyny pracy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175).

Należy wskazać, że badania sanitarno-epidemiologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te mają na celu zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Umożliwiają one bowiem wykluczenie bądź wykrycie schorzeń stanowiących przeciwwskazanie do pracy w kontakcie z żywnością w pracy (zwłaszcza choroby biegunkowe, nosicielstwo salmonellozy) lub schorzeń przenoszonych drogą kropelkową (zwłaszcza gruźlica) u osób, których charakter pracy wymaga stałego, lub częstego kontaktu z ludnością (np.: służba zdrowia, oświata, hotelarstwo, gastronomia).

Jak wynika z opisu sprawy, celem przeprowadzanych badań sanitarno-epidemiologicznych jest zapobieganie chorobom, a także ich wykrywanie oraz kontrola stanu zdrowia pracowników, bowiem w ramach przeprowadzonych badań wydaje się orzeczenie lekarskie o:

zdolności do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby;
czasowych lub trwałych przeciwwskazaniach do wykonywania prac, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby.

Osoby objęte badaniami są pracującymi, bowiem badaniom podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, gdyż zgodnie z definicją zawartą w ustawie o służbie medycyny pracy, pracującymi (art. 4 pkt 2) są osoby wymienione w szczególności w art. 5 ust. 1 ustawy, w szczególności pracownicy. Badania te stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej, bowiem sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na ocenie możliwości wykonywania pracy uwzględniającej stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy. Skierowanie na badania wydawane jest przez pracodawcę.

Badania te stanowią część profilaktycznej opieki zdrowotnej, bowiem sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na ocenie możliwości wykonywania pracy uwzględniającej stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy. Skierowanie na badania wydawane jest przez pracodawcę.

Z zakresu badań sanitarno-epidemiologicznych wynika, że stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Należy zatem wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania badania sanitarno-epidemiologiczne stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Tym samym, przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania sanitarno-epidemiologiczne zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczenie ww. usług przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zatem w ww. kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy udziału w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi.

Wnioskodawca podał, że badanie dotyczy pracowników, a nie odnosi się do osób przyjmowanych do pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia lekarskiego o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania. Orzeczenie jest wydawane na podstawie wyników przeprowadzonych badań lekarskich i pomocniczych, dokumentacji medycznej pracownika lub byłego pracownika, dokumentacji przebiegu zatrudnienia oraz oceny narażenia zawodowego. Ponieważ celem badania jest ewentualne rozpoznanie choroby zawodowej, badanie umożliwia wykrywanie chorób, ale także zapobieganie im, a zatem pozwala na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Zgłoszenie podejrzenia choroby zawodowej służy przywracaniu i poprawie, a w skrajnych przypadkach ratowaniu zdrowia. Badania nie są wykonywane w ramach badań, o których mowa w art. 229 Kodeksu pracy.

Odnosząc się do ww. kwestii, należy przytoczyć przepis art. 235 Kodeksu pracy, zgodnie z którym:

§ 1 Pracodawca jest obowiązany niezwłocznie zgłosić właściwemu państwowemu inspektorowi sanitarnemu i właściwemu okręgowemu inspektorowi pracy każdy przypadek podejrzenia choroby zawodowej.

§ 2. Obowiązek, o którym mowa w § 1, dotyczy także lekarza podmiotu właściwego do rozpoznania choroby zawodowej, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 237 § 1 pkt 6.

§ 2¹. W każdym przypadku podejrzenia choroby zawodowej:

lekarz,
lekarz dentysta, który podczas wykonywania zawodu powziął takie podejrzenie u pacjenta

kieruje na badania w celu wydania orzeczenia o rozpoznaniu choroby zawodowej albo o braku podstaw do jej rozpoznania.

§ 2² Zgłoszenia podejrzenia choroby zawodowej może również dokonać pracownik lub były pracownik, który podejrzewa, że występujące u niego objawy mogą wskazywać na taką chorobę, przy czym pracownik aktualnie zatrudniony zgłasza podejrzenie za pośrednictwem lekarza sprawującego nad nim profilaktyczną opiekę zdrowotną.

Zgodnie z art. 237 § 4 pkt 1 Kodeksu pracy, Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia okres, w którym wystąpienie udokumentowanych objawów chorobowych upoważnia do rozpoznania choroby zawodowej pomimo wcześniejszego zakończenia pracy w narażeniu zawodowym.

Zatem w przypadku usług polegających na wzięciu udziału w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi na rzecz pracowników, należy wskazać, że czynności wyżej opisane, zmierzające do zgłoszenia podejrzenia choroby zawodowej, nie będą służyły bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce (nie zapobiegają więc chorobie, gdyż służą ewentualnemu rozpoznaniu choroby zawodowej), nie będą służyły również zachowaniu zdrowia (nie dążą do zachowania aktualnego stanu zdrowia) i nie będą służyły ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem czynności mające na celu stwierdzenie występowania choroby zawodowej lub brak podstaw do jej rozpoznania.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wzięciu udziału w postępowaniach w związku z podejrzeniem choroby zawodowej, zgodnie z przepisami kodeksu pracy i aktami wykonawczymi na rzecz pracowników nie zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczenie ww. usług w ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jako niesłużące opiece medycznej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług polegających na wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 2215), szkołą kieruje dyrektor, który jest jej przedstawicielem na zewnątrz, przełożonym służbowym wszystkich pracowników szkoły, przewodniczącym rady pedagogicznej. Dyrektor sprawuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą uczącą się w szkole.

W myśl art. 11 ustawy Karta Nauczyciela Dyrektor szkoły nawiązuje z nauczycielem stosunek pracy odpowiednio na podstawie umowy o pracę lub mianowania na stanowisku zgodnym z posiadanymi przez nauczyciela kwalifikacjami oraz zgodnie z posiadanym przez nauczyciela stopniem awansu zawodowego.

W świetle art. 73 ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela Nauczycielowi zatrudnionemu w pełnym wymiarze zajęć na czas nieokreślony, po przepracowaniu nieprzerwanie co najmniej 7 lat w szkole w wymiarze nie niższym niż 1/2 obowiązkowego wymiaru zajęć, dyrektor szkoły udziela urlopu dla poratowania zdrowia:

w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia:
1. choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub
2. choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę, lub
na leczenie uzdrowiskowe lub rehabilitację uzdrowiskową
- w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo roku.

O potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy mogą odgrywać istotną rolę, orzeka lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 § 1, 2 i 5 Kodeksu pracy, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 Kodeksu pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą szkoła zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175), zwany dalej „uprawnionym lekarzem”. (art. 10 ww. ustawy)

Dyrektor szkoły, na pisemny wniosek nauczyciela o udzielenie urlopu dla poratowania zdrowia, w terminie nie dłuższym niż 7 dni roboczych od dnia złożenia wniosku, wydaje skierowanie na badanie lekarskie przeprowadzane przez uprawnionego lekarza (art. 10a ww. ustawy).

Uprawniony lekarz orzeka o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia na podstawie:

wyników przeprowadzonego przez siebie badania lekarskiego;
wyników badań dodatkowych lub konsultacji specjalistycznych, których przeprowadzenie uzna za niezbędne;
dokumentacji medycznej z przebiegu dotychczasowego leczenia. (art. 10b ww. ustawy)

Uprawniony lekarz wydaje orzeczenie lekarskie o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia, określające czas potrzebny na przeprowadzenie zalecanego leczenia. (art. 10c ww. ustawy)

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2028 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85), nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. (art. 131 ust. 2)

Urlopu dla poratowania zdrowia udziela się na podstawie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego, że stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy, oraz określającego zalecone leczenie i czas potrzebny na jego przeprowadzenie. (art. 131 ust. 5)

Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz posiadający uprawnienia do wykonywania badań profilaktycznych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 229 § 8 ustawy Kodeks pracy, wykonujący działalność w jednostce służby medycyny pracy, z którą uczelnia zawarła umowę, o której mowa w art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy (art. 131 ust. 6)

Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez rektora na wniosek nauczyciela akademickiego. (art. 131 ust. 7)

Wnioskodawca podał, że celem przedmiotowych badań jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie przywracanie i poprawa zdrowia, bowiem celem badania jest ustalenie, czy wobec nauczyciela nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia leczenia choroby zagrażającej wystąpieniem choroby zawodowej lub choroby, w której powstaniu czynniki środowiska pracy lub sposób wykonywania pracy odgrywają istotną rolę. Zatem badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywaniu, pozwalają także na kontrolowanie stanu zdrowia nauczycieli.

Badania nauczycieli w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d. e i h ustawy o służbie medycyny pracy, sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi polega w szczególności na prowadzeniu działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej, wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą.

W konsekwencji badania nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia służą przywracaniu, poprawie, czy też ratowaniu zdrowia.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań nauczycieli i nauczycieli akademickich w związku z procedurą udzielania urlopu na poratowanie zdrowia, na podstawie odpowiednio ustawy z dnia 26 stycznia 1982 roku – Karta Nauczyciela oraz ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczenie ww. usług służących opiece medycznej w ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej przez Wnioskodawcę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem w ww. kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął także wątpliwość odnośnie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wykonywaniu na potrzeby pracodawcy badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego.

Zgodnie z art. 7 pkt 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008 r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego oraz uchylające dyrektywę Rady 91/670/EWG, rozporządzenie (WE) nr 1592/2002 i dyrektywę 2004/36/WE, z wyjątkiem osób odbywających szkolenie, czynności pilota może wykonywać jedynie osoba posiadająca licencję i świadectwo lekarskie stosowne do przeprowadzanej operacji. (…)

Danej osobie wydaje się świadectwo lekarskie jedynie wówczas, gdy spełnia ona wymagania wynikające z przepisów ustanowionych w celu zapewnienia spełniania zasadniczych wymagań dotyczących sprawności fizycznej i psychicznej określonych w załączniku III. To świadectwo lekarskie może zostać wydane przez lekarzy orzeczników przeprowadzających badania lotniczo-lekarskie lub przez centra medycyny lotniczej.

Niezależnie od ust. 3, w przypadku licencji pilota samolotowego rekreacyjnego lekarz medycyny ogólnej, który posiada dostateczną szczegółową wiedzę na temat stanu zdrowia osoby składającej wniosek, może, jeżeli zezwala na to prawo krajowe, występować jako lekarz orzecznik przeprowadzający badania lotniczo-lekarskie, na mocy szczegółowych przepisów wykonawczych przyjętych zgodnie z procedurą, o której mowa w art. 65 ust. 3; te przepisy wykonawcze zapewniają utrzymanie poziomu bezpieczeństwa. (…)

Zgodnie z rozporządzenie Komisji (UE) NR 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008:

(1) Rozporządzenie (WE) nr 216/2008 ma na celu ustanowienie i utrzymanie wysokiego, jednolitego poziomu bezpieczeństwa lotnictwa cywilnego w Europie. Rozporządzenie to określa środki realizacji tego celu, a także pozostałych celów w zakresie bezpieczeństwa lotnictwa cywilnego.

(2) Piloci biorący udział w pilotowaniu określonych statków powietrznych, a także szkoleniowe urządzenia symulacji lotu, osoby i organizacje zaangażowane w szkolenie, testowanie lub sprawdzanie tych pilotów, muszą spełniać odpowiednie zasadnicze wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia (WE) nr 216/2008. Zgodnie z tym rozporządzeniem należy certyfikować pilotów, a także osoby i organizacje zaangażowane w szkolenie, po stwierdzeniu, że spełniają zasadnicze wymagania.

(3) Podobnie należy wydawać orzeczenia lekarskie pilotom oraz certyfikować lekarzy orzeczników medycyny lotniczej odpowiedzialnych za ocenę sprawności fizycznej i psychicznej pilotów po stwierdzeniu, że spełniają oni odpowiednie zasadnicze wymagania. Rozporządzenie (WE) nr 216/2008 przewiduje jednak, iż lekarze medycyny ogólnej mogą – pod pewnymi warunkami oraz jeżeli zezwala na to prawo krajowe – występować w roli lekarzy orzeczników medycyny lotniczej.

Zgodnie z art. 95g ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580), czynności członków personelu pokładowego na statku powietrznym wykonują osoby posiadające ważne świadectwo dopuszczenia do pracy, o którym mowa w załączniku V do rozporządzenia nr 1178/2011/UE, ważne kwalifikacje na typ oraz wersję statku powietrznego, a także ważne badania lotniczo-lekarskie.

W świetle art. 105 ust. 1 ustawy Prawo lotnicze, sprawność psychiczną i fizyczną członka oraz kandydata na członka personelu lotniczego i członka oraz kandydata na członka personelu pokładowego sprawdza się w trakcie badań lotniczo-lekarskich.

W myśl art. 105 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze, badania lotniczo-lekarskie przeprowadzane są odpłatnie. Koszty tych badań ponosi pracodawca.

Zgodnie z § 3 rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Wodnej z dnia 27 maja 2013 roku w sprawie badań lotniczo – lekarskich (t. j. z 2017 r., poz. 129), badania przeprowadzane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego lub członka personelu pokładowego i obejmują badania wstępne, okresowe i okolicznościowe.

Badania wstępne obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej kandydatów ubiegających się o wydanie świadectwa kwalifikacji lub licencji członka personelu lotniczego oraz kandydatów na członków personelu pokładowego. (§ 4 cyt. wyżej rozporządzenia)

Badania okresowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego i służą zachowaniu ważności licencji, świadectwa kwalifikacji albo uprawnień członka personelu pokładowego. (§ 5 cyt. wyżej rozporządzenia)

Badania okolicznościowe obejmują ocenę sprawności psychicznej i fizycznej członków personelu lotniczego albo członków personelu pokładowego w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w podczęści A sekcja 1 załącznika IV do rozporządzenia (UE) nr 1178/2011 oraz w podczęści A sekcja 1 załącznika IV do rozporządzenia (UE) nr 2015/340. (§ 6 cyt. wyżej rozporządzenia).

Badania przeprowadza się z uwzględnieniem wymagań w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 95 ust. 5 i art. 104 ust. 2 ustawy (§ 8 cyt. wyżej rozporządzenia).

Po przeprowadzeniu badań podmiot uprawniony wydaje orzeczenie lekarskie. (§ 9 cyt. wyżej rozporządzenia).

Wnioskodawca podał, że pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych. Pozwalają zatem na zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, a także pozwalają na kontrolę stanu zdrowia personelu lotniczego. Badanie kończy się wydaniem przez uprawnionego lekarza orzeczenia o zdolności lub niezdolności do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych. Badania lotniczo-lekarskie mają sprawdzić sprawność psychiczną i fizyczną członka oraz kandydata na członka personelu lotniczego i członka oraz kandydata na członka personelu pokładowego. Koszty badań ponosi pracodawca. Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego interes (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenia pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników. W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Wnioskodawca sam wskazał, że świadczone usługi w zakresie medycyny lotniczej pracy, wykonywane na potrzeby pracodawcy których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawca podał we wniosku, że nie jest głównym celem badań pilotów kreowanie orzeczeń dla określenia prawa do wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest ochrona zdrowia pilotów, ewentualne podjęcie niezbędnego leczenia, a zaświadczenie jest jedynie pochodną stanu zdrowia.

Zatem należy wskazać, że celem przedmiotowych badań pilotów wykonywanych na potrzeby pracodawcy jest przede wszystkim ochrona zdrowia pracujących. Uznać zatem należy, że badania te mają w przeważającej mierze charakter profilaktyczny i są związane z zapobieganiem ewentualnym negatywnym następstwom wykonywanej pracy przez pilotów. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań lotniczo-lekarskich i wydawaniu orzeczeń w zakresie wymagań zdrowotnych dla personelu lotniczego zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczenie ww. usług służących opiece medycznej w ramach prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej przez Wnioskodawcę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.08.2020, sygn. akt. 0111-KDIB3-2.4012.129.2020.2.ASZ