Czy – przy założeniu, że w okresie od dnia zawiązania Spółki do dnia 31 maja 2013 r. (tj. w trakcie pierwszego roku podatkowego) obrót podatnika przekroczył kwotę 400.000 zł, a Spółka spełni wszelkie warunki zastrzeżone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – może od dnia 1 czerwca 2013 r., tj. od początku nowego roku podatkowego, uzyskać status „sprzedawcy” w myśl art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywać samodzielnie zwrotu VAT podróżnym?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu sprzedawcy w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonywania zwrotu VAT dla podróżnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 29 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uzyskania statusu sprzedawcy w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonywania zwrotu VAT dla podróżnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka została zawiązana w dniu 14 stycznia 2013 r., a zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 23 stycznia 2013 r. Jako rok podatkowy przyjęła w umowie spółki okres od 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku następnego, przy czym pierwszy rok podatkowy kończy się z upływem 31 maja 2013 r. W okresie od zawiązania do dnia wypełniania wniosku, tj. do dnia 31 maja 2013 r. Spółka przekroczyła obrót w kwocie 400.000 zł. Chciałaby uzyskać status „sprzedawcy” dla potrzeb zwrotu podatku podróżnym – „TAX FREE”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy – przy założeniu, że w okresie od dnia zawiązania Spółki do dnia 31 maja 2013 r. (tj. w trakcie pierwszego roku podatkowego) obrót podatnika przekroczył kwotę 400.000 zł, a Spółka spełni wszelkie warunki zastrzeżone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług – może od dnia 1 czerwca 2013 r., tj. od początku nowego roku podatkowego, uzyskać status „sprzedawcy” w myśl art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywać samodzielnie zwrotu VAT podróżnym?

Zdaniem Spółki, przy założeniu, że w okresie od dnia jej zawiązania do dnia 31 maja 2013 r. (tj. w trakcie pierwszego roku podatkowego) obrót podatnika przekroczył kwotę 400.000 zł, a Spółka spełni wszelkie warunki zastrzeżone w art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, może od dnia 1 czerwca 2013 r., tj. od początku nowego roku podatkowego, uzyskać status „sprzedawcy” w myśl art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywać samodzielnie zwrotu VAT podróżnym.

Pierwszym rokiem podatkowym dla Spółki, zgodnie z umową spółki, jest okres od zawiązania Spółki do dnia 31 maja 2013 r. Spółka skorzystała z możliwości, którą stwarza art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 Ordynacji podatkowej, tj. za rok podatkowy przyjęła okres inny niż rok kalendarzowy. Konsekwencją tego jest – zdaniem Spółki – fakt, że w okresie pierwszego roku podatkowego (14 stycznia 2013 r. – 31 maja 2013 r.) spełniła warunek zastrzeżony w art. 127 ust. 6 o podatku od towarów i usług, tj. przekroczyła obrót w kwocie 400.000 zł, zatem od początku kolejnego roku podatkowego (od dnia 1 czerwca 2013 r.) jest uprawniona, przy założeniu spełniania pozostałych wymogów z art. 127 tej ustawy, uzyskać status „sprzedawcy” i dokonywać samodzielnie zwrotu VAT podróżnym.

Stanowisko takie jest – jej zdaniem – uzasadnione z punktu widzenia celowości zapewnienia jednolitego rozumienia definicji roku podatkowego u jednego podatnika. Pogląd ten zaprezentowany jest m. in. w komentarzu do Ordynacji podatkowej (wydanie z 2011 r.) pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego. Autor w komentarzu do art. 11 Ordynacji podatkowej wskazuje, że: „W podatku od towarów i usług przyjęto, że przez rok podatkowy rozumie się rok kalendarzowy (chyba, że podatnik na podstawie odrębnych przepisów wybrał rok podatkowy niebędący rokiem kalendarzowym). Chodzi tu o synchronizację materialnoprawną i księgową z rocznym okresem podatkowym w podatkach dochodowych, który nie powinien się u danego podatnika różnić. Niektóre elementy konstrukcji podatkowych w podatkach dochodowych powinny być powiązane, w ramach danego okresu, z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Na przykład, jeżeli dany wydatek nie jest uznawany za koszt uzyskania przychodu, to nie podlega odliczeniu podatek zawarty w cenie takiego zakupu. Konstrukcja roku podatkowego ujawnia także swoje znaczenie przy okresowym zwolnieniu podmiotowym czy w związku z przepisami, zgodnie z którymi sprzedawcy dokonujący zwrotu podatków podróżnym mogą dokonywać tego zwrotu, pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczyły ustawowy limit oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy”.

W ocenie Spółki, w wypowiedzi przedstawiciela doktryny prawa podatkowego, widać wyraźnie, że w przypadku wyznaczania limitu dla ustalenia możliwości uzyskania statusu „sprzedawcy” należy uznać zbieżność roku podatkowego w podatku dochodowym z rokiem podatkowym w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik wybrał jako rok podatkowy inny rok niż kalendarzowy. Istota i cel wprowadzenia limitu czasowego dla sprawdzenia zdolności sprzedawcy do prowadzenia działalności odpowiednich rozmiarów w określonym czasie nie może być rozumiana inaczej, niż zbieżnie z reżimem „roku podatkowego” danego podatnika dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i ustawy o rachunkowości, a także przepisów prawa handlowego.

Zdaniem Spółki, dla potrzeb samego VAT pojęcie „roku podatkowego” jest obojętne, ponieważ jest on rozliczany „ciągle”, za określone jednostki czasu, i nie zna pojęcia „zamykania roku” czy temu podobnego. Na użytek tego podatku prawodawca wprowadza różne jednostki czasu doniosłe prawnie, tj. np. „w okresie 12 miesięcy” albo „w ciągu dwóch lat od …”. Jeżeli celem prawodawcy byłoby sprawdzenie zdolności podatnika do uzyskania określonego obrotu w okresie ściśle oznaczonym, to taki warunek zostałby podany jednoznacznie, tj. np.: „w okresie ostatnich 12 miesięcy” albo „w poprzednim roku kalendarzowym”. W tym przypadku ustawodawca celowo posługuje się innym określeniem, odsyłając do definicji legalnej możliwej do „odcyfrowania systemowego prawa podatkowego”.

Według Spółki, adresatem normy o „roku podatkowym” dla potrzeb VAT jest wyłącznie podatnik. Ten zaś albo korzysta z podstawowego „roku podatkowego” – równego rokowi kalendarzowemu, ponieważ prawodawca nie daje wyboru – albo określa swój „rok podatkowy” w ramach art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użyte w art. 127 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług określenie „poprzedni rok podatkowy” nie jest tożsame z okresem „rok kalendarzowy” albo „okres 12 miesięcy”. Zgodnie z przepisami art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik powstaje – np. jest zawiązywana spółka prawa handlowego, rok podatkowy nawet bez szczególnego oświadczenia woli podatnika z definicji trwa mniej niż 12 miesięcy – nie zdarza się, aby sąd rejestrowy wpisywał nowe spółki do KRS w dniu 1 stycznia, czyli dniu ustawowo wolnym od pracy. Z powyższego wynika, że pierwszy „rok podatkowy” z natury rzeczy i przepisów ustaw podatkowych nie trwa 12 miesięcy, więc nie można tego pojęcia utożsamiać z „rokiem kalendarzowym”.

Z powyższego wynika – zdaniem Spółki – że w ramach systemu prawa podatkowego, jeżeli podatnik wybrał „rok podatkowy” inny niż kalendarzowy (zgodnie z prerogatywą z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to nie można odmawiać mu prawa do korzystania z mechanizmu samodzielnego zwrotu VAT „podróżnym” zastawiając pułapkę tej treści, iż w podatku dla którego „rok podatkowy” nie ma znaczenia (tj. VAT), jest on inny niż we wszystkich innych podatkach, rachunkowości, przepisach o spółkach prawa handlowego (tj. głównie KSH). Racjonalny prawodawca – czytający system prawa podatkowego łącznie i holistycznie – założył, że jeżeli osoba prawna w swoim roku podatkowym osiągnie określony obrót – a z rokiem podatkowym wiążą się wielorakie obowiązki informacyjne, sprawozdawcze, podatkowe – to zasługuje na prawo do skorzystania z mechanizmu samodzielnego zwrotu VAT „ podróżnym”. Organ podatkowy powinien też mieć na uwadze cele ekonomiczne wprowadzenia systemu zwrotu VAT „podróżnym”: wzrost sprzedaży, produkcji, eksportu, a w konsekwencji zatrudnienia w kraju i wpływów podatkowych. Jeżeli tak, to nie jest racjonalne stawianie barier niewynikających z przepisów prawa, uniemożliwiających osiąganie tych celów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl postanowień art. 127 ust. 1 ustawy, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej „sprzedawcami”, którzy:

• są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
• prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących,

(…).

W świetle ust. 5 ww. artykułu, zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 (…).

Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (art. 127 ust. 6 ustawy).

Przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (art. 127 ust. 7 ustawy).

Ten ostatni przepis wprowadza wyjątek, dotyczący sytuacji, gdy dany sprzedawca uprawniony do zwrotu VAT dla podróżnych w związku z osiągnięciem wymaganego obrotu w jednym roku podatkowym traci to prawo, ze względu na wysokość tego obrotu, w roku następnym. Wówczas sprzedawca zachowuje to uprawnienie, lecz tylko w stosunku do dostaw na rzecz podróżnych dokonanych w roku podatkowym, w którym sprzedawca ten był uprawniony do zwrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji roku podatkowego, ani w art. 2 stanowiącym tzw. słowniczek ustawowy, ani w żadnym innym jej przepisie.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Według art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć jest w niej mowa o ustawach podatkowych, to rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

Zauważyć należy, że poszczególne ustawy podatkowe normują przede wszystkim konstrukcję prawną danego podatku. Jeżeli jednak zawierają również przepisy prawne dotyczące zagadnień, które reguluje Ordynacja podatkowa (np. ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, obowiązki podatnika w zakresie zgłaszania obowiązku podatkowego, itp.), to niewątpliwie te regulacje, jako lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, należy zastosować.

W sytuacji natomiast, gdy w ustawach podatkowych brak jest unormowań, które z kolei wprowadza Ordynacja podatkowa – tak jak w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego – to uzasadnionym jest odwołanie się do art. 11 Ordynacji podatkowej. W świetle jego brzmienia, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Powyższe może prowadzić tylko do jednej konkluzji. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera własnej, autonomicznej definicji pojęcia roku podatkowego, to rok ten należy utożsamiać z rokiem kalendarzowym, jako zasadą wypływającą z treści Ordynacji podatkowej, która to zasada na gruncie podatku od towarów i usług nie doznaje wyłączenia.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdyż na tle stosowania art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów (który posługuje się zwrotem „w poprzednim roku podatkowym”) uznano, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie roku podatkowego, ze względu na treść art. 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przyjąć należy, że chodzi tu o rok kalendarzowy (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1387/06 oraz z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1682/07).

Przyjęcie, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ma swoje uzasadnienie również w tym, że w polskim systemie finansów publicznych dochody i wydatki budżetowe są planowane na okres roku kalendarzowego, dlatego też za wyjątek od tej zasady uznać należy możliwość stosowania innego roku podatkowego (np. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka została zawiązana w dniu 14 stycznia 2013 r., a zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 23 stycznia 2013 r. Jako rok podatkowy przyjęła okres od 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku następnego, przy czym pierwszy rok podatkowy kończy się z upływem 31 maja 2013 r. W okresie od zawiązania do dnia 31 maja 2013 r. Spółka przekroczyła obrót w kwocie 400.000 zł. Spółka chciałby uzyskać status „sprzedawcy” dla potrzeb zwrotu podatku podróżnym.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uzyskania statusu sprzedawcy w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dokonywania zwrotu VAT dla podróżnych

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku zawartemu w tym wniosku – Spółka nie mogła od dnia 1 czerwca 2013 r. uzyskać statusu „sprzedawcy” w rozumieniu art. 127 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji od tej daty dokonywać samodzielnie zwrotu VAT podróżnym. Spółka nie spełniła ustawowego wymogu osiągnięcia za poprzedni rok podatkowy obrotu powyżej 400.000 zł. Skoro bowiem Spółka uzyskała swój byt prawny w 2013 r., to – z natury rzeczy – nie mogła osiągnąć żadnego obrotu za poprzedni rok podatkowy, tj. 2012. Nie znajduje przy tym potwierdzenia (jak wykazano już powyżej) ani w przepisach prawa podatkowego, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, pogląd Spółki, że dla ustalenia ww. limitu można zastosować czasokres inny niż rok kalendarzowy (np. rok podatkowy wybrany przez dany podmiot dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych). Na gruncie podatku od towarów i usług rokiem podatkowym może być tylko i wyłącznie rok kalendarzowy.

Wypada przy tym zaznaczyć, że w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie znajduje również zastosowania wyjątek, określony w art. 127 ust. 7 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP3/443-299/13/MD