INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, która najpierw została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z faktem, że działalność osiągnęła znaczne rozmiary Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu procesu przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH), tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), a następnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa) na podstawie przepisów art. 551 i n. KSH.

Na moment przekształcenia w Spółkę z o.o. w księgach przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w odpowiednich pozycjach kapitału własnego ujęty będzie zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem, który nie zostanie wypłacony na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Zysk). Zysk ten ujęty zostanie w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych lub kapitał zapasowy (w odniesieniu do poprzednich lat obrotowych) i zysk bieżący (w odniesieniu do roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia).

Następnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Zgodnie z założeniami, w okresie funkcjonowania Spółki z o.o. wygenerowany zostanie zysk. Do momentu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wszystkie dochody osiągnięte przez Spółkę z o.o. będą opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 15 września 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową w bilansie Spółki z o.o. wykazana będzie zarówno kwota Zysku, jak również kwota zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. (tj. po dniu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o.).

Kwota zysku wygenerowanego w ramach Spółki z o.o. zwiększy zatem kwotę zysku bieżącego wygenerowanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Zysk stanowi zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT i co za tym idzie będzie podlegał opodatkowaniu na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy Zysk nie stanowi zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT i co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT ustawodawca jako jedne ze źródeł przychodów wskazał kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochód ten powstaje w momencie przekształcenia.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Definicja ta obejmuje zatem cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Innymi słowy, jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę z o.o. (spółkę kapitałową), a następnie w Spółkę komandytową (spółkę osobową). Przed dniem przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca będzie wykazywał w związku z prowadzoną działalnością Zysk, który będzie stanowił zyski wypracowane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do dnia przekształcenia w Spółkę z o.o. i który będzie opodatkowany przez Wnioskodawcę według zasad przewidzianych w Ustawie PIT.

W ocenie Wnioskodawcy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych, które zgodnie z obowiązującymi regulacjami podlegają bieżącemu opodatkowaniu (a ich wypłata na rzecz właściciela, czy też wspólnika w przypadku spółek osobowych jest neutralna podatkowo).

Zauważyć należy, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (Spółkę z o.o.), a następnie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (Spółkę komandytową) oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że Zysk wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki z o.o., bądź zyskiem Spółki komandytowej. Zysk ten nadal pozostaje Zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej, poprzednika prawnego Spółki z o.o. i Spółki komandytowej.

Tym samym, ponieważ w omawianej sprawie zysk osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie zostanie wypracowany przez spółkę kapitałową, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych, to w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do zysków wypracowanych w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wskazane stanowisko pośrednio potwierdza uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., zgodnie z którą wypłata przez Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę przed dniem powstania Spółki z o.o. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Zysk nie stanowi zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT, i co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Powyższe stanowisko znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe dotyczących analogicznych stanów faktycznych, np.:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.382.2017.2.MK,
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4011.12.2017.1.MZA,
3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. 2461-IBPBI-1-2.4510.826.2016.1.JP,
4. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. IBPB-2-2/4511-757/15/AK,
5. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. ITPB1/415-1145c/14/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu procesu przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), a następnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). Na moment przekształcenia w Spółkę z o.o. w księgach przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w odpowiednich pozycjach kapitału własnego ujęty będzie zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem, który nie zostanie wypłacony na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Zysk). Zysk ten zostanie ujęty w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych lub kapitał zapasowy (w odniesieniu do poprzednich lat obrotowych) i zysk bieżący (w odniesieniu do roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia). Następnie planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Zgodnie z założeniami, w okresie funkcjonowania Spółki z o.o. wygenerowany zostanie zysk. Do momentu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową wszystkie dochody osiągnięte przez Spółkę z o.o. będą opodatkowywane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową w bilansie Spółki z o.o. wykazana będzie zarówno kwota Zysku, jak również kwota zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. (tj. po dniu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o.). Kwota zysku wygenerowanego w ramach Spółki z o.o. zwiększy zatem kwotę zysku bieżącego wygenerowanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do art. 584¹³Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Tym samym składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej Spółki z o.o., której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem.

Jednocześnie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

Jak wynika z art. 93a § 4 tej ustawy: jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków spółki przekształcanej stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez Spółkę komandytową powstałą z przekształcenia Spółki z o.o. dochodu wypracowanego w ramach działalności gospodarczej (tu: Zysk), od którego Wnioskodawca odprowadzi zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.).

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 tej ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Dochód po jego opodatkowaniu pozostaje w gestii osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Określenie „dywidenda” używane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę.

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zatem z wypłatą dywidendy mamy do czynienia wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółka kapitałowa) wypracuje za dany rok zysk, a jej wspólnicy postanowią o jego podziale.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy – dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych, jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując – powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w Spółkę z o.o., a następnie w Spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka komandytowa nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki z o.o., czy dalej Spółki komandytowej. Dochód ten (tu: Zysk) nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę).

Ponadto uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Wnioskodawcę dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., następnie przekształconej w Spółkę komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został opodatkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu.

Tym samym, w związku z faktem, że Zysk, czyli dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez Spółkę z o.o. ani przez Spółkę komandytową, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to dochód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Zysk nie stanowi zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i co za tym idzie nie będzie podlegał opodatkowaniu na etapie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 1.10.2018 r. – sygn. 0112-KDIL3-3.4011.292.2018.1.DS