Czy niniejsza usługa „transportu” wykonywana na rzecz eksportera z siedzibą w Chinach nie podlega opodatkowaniu w Polsce i czy powinna być udokumentowana wystawioną przez Agencję celną fakturą VAT?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) oraz 25 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług spedycji świadczonych na rzecz chińskiego kontrahenta za opodatkowane poza terytorium kraju i sposobu dokumentowania tych czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 8 i 29 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług spedycji świadczonych na rzecz chińskiego kontrahenta za opodatkowane poza terytorium kraju i sposobu dokumentowania tych czynności.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma z siedzibą w Polsce (importer) dokonuje zakupu towarów od chińskiego kontrahenta (eksporter) za ten dostawca otrzymuje stosowną zapłatę.

Agencja celna z siedzibą w Polsce dokonuje odprawy celnej dla polskiego importera i z nim się rozlicza stosując stawkę VAT 23%. Równolegle Agencja celna jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu oraz zabukowanie kontenerów w portach dla chińskiego eksportera, za co wystawia faktury VAT. Główny przedmiot usługi świadczonej przez Agencję celną stanowi konsultacja w zakresie transportu oraz jego organizowanie. Z kolei opłaty armatorskie i przestoje w portach oraz opłatę portową … (pobieraną przez port za przeładunek) są refakturowane przez Agencję celną dla chińskiego kontrahenta. Usługa transportu jest świadczona w Polsce. Faktury za usługę transportu są wystawione jako faktury VAT NP., a z kolei refaktury „na stawce” VAT 0%.

Organizacja transportu przez Spółkę dotyczy całości towaru importowanego do Polski z Chin. Pod pojęciem usługi transportu świadczonej w Polsce Spółka rozumie całość czynności podejmowanych w celu organizowania i przygotowania transportu. Usługa transportu wykonywana jest tylko i wyłącznie dla kontrahenta z Chin.

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę „mogą zostać zakwalifikowane” jako usługi spedycyjne, stosownie do treści art. 794 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niniejsza usługa „transportu” wykonywana na rzecz eksportera z siedzibą w Chinach nie podlega opodatkowaniu w Polsce i czy powinna być udokumentowana wystawioną przez Agencję celną fakturą VAT?

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uważa że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Poprzez pojęcie terytorium kraju rozumieć należy terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wywodząc że dla określenia czy usługi świadczone przez Agencję celną podlegają opodatkowaniu w Polsce należy ustalić miejsce ich świadczenia. Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści przywołanego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przypadków określonych w ustawie. Natomiast w myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przypadków określonych w ustawie.

W świetle powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy, dla określenia miejsca świadczenia usług istotne znaczenie ma status podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi. Definicję podatnika na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28a ustawy VAT. W myśl wskazanego powyżej przepisu, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

• ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
• podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
• osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
• podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak zauważa Wnioskodawca, powyższe znajduje odzwierciedlenie także w przepisach unijnych. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiując podatnika VAT (art. 9), stanowi, iż jest nim każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym eksporter chiński niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą. W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca świadczenia usługi należy przyjąć, iż chiński kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 1 tej ustawy, należy uznać, iż w analizowanej sytuacji miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Chiny. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że dokonywana transakcja będzie czynnością nieopodatkowaną, co umożliwia Agencji celnej wystawienie faktury VAT NP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

• ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
• podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
• osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
• podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

• posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
• posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), fakturę wystawia:

• zarejestrowany podatnik VAT czynny;
• podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 26a pkt 2 lit. b) wskazanego rozporządzenia, przepisy § 4 – 24 stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W złożonym wniosku poinformowano, że Agencja celna z siedzibą w Polsce jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu oraz zabukowanie kontenerów w portach dla chińskiego eksportera, za co wystawia faktury VAT. Główny przedmiot usługi świadczonej przez Agencję celną stanowi konsultacja w zakresie transportu oraz jego organizowanie. Z kolei opłaty armatorskie i przestoje w portach oraz opłatę portową … (pobieraną przez port za przeładunek) są refakturowane przez Agencję celną dla chińskiego kontrahenta. Usługa transportu jest świadczona w Polsce. Faktury za usługę transportu są wystawione jako faktury VAT NP., a z kolei refaktury „na stawce” VAT 0%. Organizacja transportu przez Spółkę dotyczy całości towaru importowanego do Polski z Chin. Pod pojęciem usługi transportu świadczonej w Polsce Spółka rozumie całość czynności podejmowanych w celu organizowania i przygotowania transportu. Usługa transportu wykonywana jest tylko i wyłącznie dla kontrahenta z Chin. Opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę „mogą zostać zakwalifikowane” jako usługi spedycyjne, stosownie do treści art. 794 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Spedytor obowiązany jest do podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki (art. 797 Kodeksu cywilnego).

Art. 798 tego kodeksu wskazuje, iż spedytor obowiązany jest do podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora.

Spedytor także jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze (art. 799 ww. ustawy).

Ponadto, z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika, że spedytor może sam dokonać przewozu. W tym wypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż pod pojęciem spedycji mieści się znacznie szerszy zakres czynności niż pod pojęciem transportu. W zakres usługi spedycji wchodzi bowiem cały zestaw czynności, wykonywanych przez spedytora bezpośrednio lub pośrednio, które doprowadzić mają do przewozu towaru w miejsce określone przez zlecającego usługę. Usługa ta ma charakter kompleksowy i obejmuje swoim zakresem czynności związane z przewozem towaru (m.in.: załadunek, formowanie przesyłki, przewóz itp.), jak i czynności formalne, umożliwiające dokonanie przewozu (m.in.: wypełnianie stosownej dokumentacji, ubezpieczenia, opłaty itp.). Nie oznacza to jednak, że spedytor musi sam wszystkie te czynności wykonać.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro opisane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Chin, będącego – jak wynika z treści wniosku – podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, „mogą zostać zakwalifikowane” – jak wskazano – jako usługi spedycji w rozumieniu przepisów art. 794 Kodeksu cywilnego, to tym samym uwzględniając treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej – w tym przypadku terytorium Chin, o ile nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 28f ust. 1a ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, a ich wykonanie należy udokumentować fakturą VAT, jako czynność niepodlegającą VAT na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11.04.2013 r. nr ITPP3/443-23/13/AT