Czy usługa organizacji szkolenia stanowi dla Wnioskodawcy jedno świadczenie złożone i czy z tytułu nabycia tej usługi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego?

 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013r. (data wpływu 2 sierpnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością świadczącą usługi m.in. z zakresu inżynierii, doradztwa w tym zakresie oraz produkcji sprzętu elektrycznego.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zlecał podmiotom zewnętrznym, wykonanie na jego rzecz usługi organizacji szkoleń, trwających jeden bądź kilka dni. Na usługę organizacji szkoleń składa się szereg elementów składowych, które mogą w szczególności obejmować niektóre lub wszystkie świadczenia takiej jak: zapewnienie sali wraz z niezbędnymi urządzeniami (np. system nagłośnienia, mikrofon, ekran, projektor, podest, mównica, dostęp do internetu), wyżywienie i napoje (np. lunch, przekąski, napoje, przerwa kawowa), usługi techniczne związane z salą i urządzeniami, noclegi, parking, itp.

Podmiot świadcząc usługę organizacji szkoleń kalkuluje wynagrodzenie za usługę w oparciu o zakres świadczeń, jakie ma zapewnić w ramach szkolenia (kosztorys tych świadczeń może stanowić załącznik do umowy czy faktury), ale przedmiot świadczenia wskazany w umowie czy zamówieniu oraz na wystawionej fakturze określany jest jako usługa organizacji szkolenia. Także na fakturze dokumentującej wykonaną usługę jako przedmiot świadczenia wskazana jest usługa organizacji szkolenia i do całej usługi zastosowana jest jedna stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Usługi organizacji szkolenia wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przede wszystkim poprzez podniesienie kwalifikacji uczestniczących w niej pracowników firmy, a także działu rozwoju jednostek powiązanych.

Zarówno usługodawca, jak i Wnioskodawca, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa organizacji szkolenia stanowi dla Wnioskodawcy jedno świadczenie złożone i czy z tytułu nabycia tej usługi Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa organizacji szkoleń stanowi jedno świadczenie złożone, od nabycia którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej ustawą o VAT), w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

W zdarzeniach będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca nabywa usługę organizacji szkoleń i spotkań dla pracowników, na które składa się wiele świadczeń cząstkowych, w tym: wynajem sali wraz z niezbędnym wyposażeniem technicznym, gastronomia, nocleg, parking itp. Wobec tego konieczne jest ustalenie czy przedmiotem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest jedna usługa złożona traktowana do celów VAT jako jedno świadczenie czy przedmiotem świadczenia jest szereg pojedynczych usług podlegających odrębnemu rozliczeniu.

Zagadnienie dotyczące „świadczeń złożonych” oraz zasad ich traktowania na gruncie podatku VAT był przedmiotem licznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzecznictwa tego wynika (np. wyrok w sprawie C-349/98 pomiędzy Card Protection Plan Ltd CPP a Commissioners od Customs and Excise), że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem TSUE z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, gdy nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W przypadkach występujących u Wnioskodawcy należy uznać, że przedmiotem świadczenia na rzecz Wnioskodawcy jest jedna złożona usługa organizacji szkoleń. Poszczególne części składowe usługi (tj. wynajem sali, wyposażenia technicznego, gastronomia, noclegi, parkingi, itp.) nie są nabywane w oderwaniu od całości i nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie. Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych świadczeń (np. tylko gastronomii) i gdyby usługodawca oferował tylko pojedyncze świadczenia, Wnioskodawca nie skorzystałby z jego usług. Dla Wnioskodawcy celem nabycia jest usługa zorganizowania całego szkolenia, w ramach której usługodawca zapewnia sprawny przebieg całego szkolenia i zapewnienie wszelkich elementów składających się na tę usługę (w tym gastronomie, sale, niezbędne urządzenia techniczne, noclegi i inne). Rozpatrywanie osobno poszczególnych usług cząstkowych miałoby charakter sztuczny i przeczyłoby celom, jakie realizuje w obrocie usługa polegająca na organizacji szkolenia.

Kompleksowość usługi potwierdza też jej udokumentowanie w fakturze jako jednej usługi do całości zastosowanie jednej stawki VAT w wysokości 23% (gdyby przedmiotem usługi były pojedyncze świadczenia, dla poszczególnych usług byłyby stosownie różne stawki VAT).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, oraz orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-396/09-3/EN,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2010 r. nr IBPP1/443-670/10/EA,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r., nr IPPP3/443-520/12-2/LK,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r nr IPPP2/443-30/12-2/AK
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2012 r.
• oraz wyroku wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2012r. nr I SA/Kr 1164/12.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenie, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedającymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zlecał podmiotom zewnętrznym, wykonanie na jego rzecz usługi organizacji szkoleń, trwających jeden bądź kilka dni. Na usługę organizacji szkoleń składa się szereg elementów składowych, które mogą w szczególności obejmować niektóre lub wszystkie świadczenia takiej jak: zapewnienie sali wraz z niezbędnymi urządzeniami (np. system nagłośnienia, mikrofon, ekran, projektor, podest, mównica, dostęp do internetu), wyżywienie i napoje (np. lunch, przekąski, napoje, przerwa kawowa), usługi techniczne związane z salą i urządzeniami, noclegi, parking, itp. Podmiot świadcząc usługę organizacji szkoleń kalkuluje wynagrodzenie za usługę w oparciu o zakres świadczeń, jakie ma zapewnić w ramach szkolenia (kosztorys tych świadczeń może stanowić załącznik do umowy czy faktury), ale przedmiot świadczenia wskazany w umowie czy zamówieniu oraz na wystawionej fakturze określany jest jako usługa organizacji szkolenia. Także na fakturze dokumentującej wykonaną usługę jako przedmiot świadczenia wskazana jest usługa organizacji szkolenia i do całej usługi zastosowana jest jedna stawka podatku VAT w wysokości 23%. Usługi organizacji szkolenia wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przede wszystkim poprzez podniesienie kwalifikacji uczestniczących w niej pracowników firmy, a także działu rozwoju jednostek powiązanych.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne czy noclegowe.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, stwierdzić należy, że jeżeli świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa stanowi z jego punktu widzenia jako odbiorcy, jedną usługę, na którą składają się poszczególne powiązane ze sobą usługi, to należy ją uznać za kompleksową. W konsekwencji na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dotyczącej zakupu tej usługi, o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy.

Reasumując, w sytuacji otrzymania od podmiotu zewnętrznego – usługodawcy świadczącego usługę – faktury VAT za całościową organizację szkolenia, w której poszczególne elementy stanowią integralną część usługi, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, poniesione wydatki związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2013 r. nr IPTPP1/443-600/13-2/AK