Czy dotacja oświatowa ( w tym dochód Wnioskodawczyni) otrzymane z Gminy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy ww. dotacja (przychód) oraz koszty działalności powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zysk ujmowany w rocznym zeznaniu podatkowym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanej z Urzędu Gminy na prowadzenie szkoły publicznej oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 27 kwietnia 2012 r. podjęto Uchwałę Rady Gminy Nr X o przekazaniu Wnioskodawczyni, jako osobie fizycznej, prowadzenia Szkoły Podstawowej w G.
Na podstawie art. 5 ust. 5g-5r ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz pozytywnej opinii Kuratora Oświaty z dnia 26 kwietnia 2012 r., w dniu 30 października 2012 r. pomiędzy Gminą, a Wnioskodawczynią została podpisana umowa o przekazaniu osobie fizycznej prowadzenia Szkoły Podstawowej od dnia 1 listopada 2012 r. Szkoła pozostaje nadal placówką publiczną.
Na podstawie powyższych dokumentów Wnioskodawczyni dokonała odpowiednich zgłoszeń w Urzędzie Skarbowym (NIP-2) oraz uzyskała numer REGON w Urzędzie Statystycznym (NIP pozostał taki sam).
Działalność Wnioskodawczyni nie jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej i prowadzona jest na podstawie umowy zawartej z Gminą. Wnioskodawczyni, jako prowadząca działalność oświatową, pobiera stałe wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu 18% podatkiem od osób fizycznych.
Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy Nr Y z dnia 31 lipca 2012 r., Szkoła otrzymuje na realizację zadań statutowych dotację z budżetu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dotacja oświatowa (w tym dochód Wnioskodawczym) otrzymana z Gminy korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych…
Czy ww. dotacja (przychód) oraz koszty działalności powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a zysk ujmowany w rocznym zeznaniu podatkowym…

Zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzenie Szkoły jest formą działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z dotacji są przychodami z działalności gospodarczej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymywane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
W ocenie Wnioskodawczyni, dotacja z Gminy na prowadzenie Szkoły spełnia powyższe warunki i w całości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych (włącznie z dochodem Wnioskodawczyni).
Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (pochodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że przychodu z dotacji oraz kosztów nią pokrywanych nie należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i w związku z tym nie należy wykazywać również w podatkowym zeznaniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. la, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki), a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie. Nie oznacza to jednak, iż na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).
Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia publicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie publicznego gimnazjum, szkoły podstawowej oraz przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Ponadto, prowadząc Publiczną Szkołę Podstawową Wnioskodawczym ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, Szkoła ta prowadzona jest w miejscu i czasie ustalonym przez Wnioskodawczynię, a także ponosi Ona ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 27 kwietnia 2012 r. podjęto Uchwałę Rady Gminy Nr X o przekazaniu Wnioskodawczyni, jako osobie fizycznej, prowadzenia Szkoły Podstawowej. Na podstawie art. 5 ust. 5g-5r ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. oraz pozytywnej opinii Kuratora Oświaty z dnia 26 kwietnia 2012 r., w dniu 30 października 2012 r. pomiędzy Gminą, a Wnioskodawczynią została podpisana umowa o przekazaniu osobie fizycznej prowadzenia Szkoły Podstawowej od dnia 1 listopada 2012 r. Szkoła pozostaje nadal placówką publiczną.
Wnioskodawczyni dokonała odpowiednich zgłoszeń w Urzędzie Skarbowym (NIP-2) oraz uzyskała numer REGON w Urzędzie Statystycznym (NIP pozostał taki sam). Działalność Wnioskodawczyni nie jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej i prowadzona jest na podstawie umowy zawartej z Gminą. Wnioskodawczyni, jako prowadząca działalność oświatową, pobiera stałe wynagrodzenie, które podlega opodatkowaniu 18% podatkiem od osób fizycznych. Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy Nr Y z dnia 31 lipca 2012 r., Szkoła otrzymuje na realizację zdań statutowych dotację z budżetu Gminy.
Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie przez Wnioskodawczynię Szkoły Podstawowej na podstawie umowy z jednostką samorządu terytorialnego dotyczącej prowadzenia Szkoły, wypełnia przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji pozwala na zakwalifikowanie przychodów osiąganych z prowadzenia Szkoły Publicznej do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:
dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, środki finansowe przeznaczone na sfinansowanie bieżącej działalności szkoły, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przeznaczone na zakup środków trwałych przychodu takiego nie stanowią.
Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Z brzmienia art. 219 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż samorządowe zakłady budżetowe, o ile tak stanowią odrębne przepisy.
W myśl art. 80 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, przedszkola, szkoły i placówki publiczne niewymienione w art. 79 prowadzą gospodarkę finansową według zasad określonych przez organ lub podmiot prowadzący szkołę.
Szkoły, o których mowa w ust. 1, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół, w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. W przypadku nieprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego szkoły tego samego typu i rodzaju, podstawą ustalenia wysokości dotacji jest kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły publicznej danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego (art. 80 ust. 3 ww. ustawy).
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dotacja otrzymana z Urzędu Gminy przez Wnioskodawczynię prowadzącą Szkołę Podstawową jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto stwierdzić też należy, iż przekazywanie środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie powoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie wyżej wskazanego przepisu.
Jednocześnie zauważyć należy, iż wydatki sfinansowane tą dotacją nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.
Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W przypadku prowadzenia przez Wnioskodawczynię podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy zauważyć, iż jest Ona obowiązana ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.
Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane.
Zgodnie z objaśnieniami do księgi, jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez Wnioskodawczynię przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. A tym samym, nie powinny być ujmowane w zeznaniu rocznym składanym przez Wnioskodawczynię.
Reasumując stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów, dotacja otrzymana przez Wnioskodawczynię na prowadzenie Szkoły Podstawowej na podstawie umowy z jednostką samorządu terytorialnego, dotyczącej prowadzenia Szkoły, jest dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności, jednakże w całości zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty otrzymanej dotacji i sfinansowanych z niej wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym. Dotacji tej Wnioskodawczyni nie ujmuje również w składanym zeznaniu rocznym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 17.07.2013 r., sygn. akt IPTPB1/415-300/13-2/KSU